Рекомендация Р-Х/2026-КпР «Изменение элементов амортизации»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
5 марта 2026

ПРОЕКТ

 

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/202Х-КпР

«УГЛЕРОДНЫЕ ЕДИНИЦЫ И ЕДИНИЦЫ ВЫПОЛНЕНИЯ
КВОТ ВЫБРОСОВ ПАРНИКОВЫХ ГАЗОВ»

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с Основными направлениями государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года, утвержденными распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.11.2024 №3386р, принятие федеральных стандартов бухгалтерского учета будет сопровождаться разработкой методического обеспечения возникающих и (или) получающих распространение объектов бухгалтерского учета, в частности, углеродных единиц и единиц выполнения квот выбросов парниковых газов. Первоначально регулирование бухгалтерского учета таких объектов целесообразно осуществлять путем издания рекомендаций (обобщения лучших практик), следуя которым экономические субъекты получают дополнительные конкурентные преимущества. Обязательные для исполнения стандарты бухгалтерского учета будут устанавливаться на основе анализа применения этих рекомендаций.

В экономике регулирования выбросов парниковых газов используются специальные обращающиеся единицы, существующие как записи в реестрах/регистрах и предназначенные для подтверждения определённого результата (сокращения/поглощения выбросов) либо для исполнения требований регулируемого режима ограничения выбросов. Такие единицы могут приобретаться и отчуждаться, передаваться между участниками, а также погашаться (выводиться из обращения, сдаваться в счёт исполнения требований, аннулироваться) в целях подтверждения исполнения обязательств или заявленных целей. В российском регулировании к таким единицам относятся, в частности, углеродные единицы и единицы выполнения квот выбросов парниковых газов; в зарубежной практике используются близкие по смыслу инструменты, которые в разных юрисдикциях именуются, например, allowances/permits/compliance units (в рамках режимов квотирования) и credits/offsets (как правило, проектного происхождения).

Для компаний эти единицы имеют прикладной смысл в двух основных контурах. Первый контур связан с регулируемыми режимами ограничения выбросов: при формировании дефицита единиц организация вынуждена приобретать их у третьих лиц либо производить денежные платежи (в зависимости от конструкции режима) для исполнения требований. Второй контур связан с проектными и/или добровольными механизмами: единицы могут выпускаться (создаваться) в результате верификации проекта и далее отчуждаться либо погашаться для подтверждения уменьшения углеродного следа в выбранных границах. В обоих контурах возникают вопросы финансовой отчётности, поскольку операции с единицами и обязательства, связанные с выбросами или принятыми на себя обещаниями, потенциально приводят к признанию активов, обязательств, доходов и расходов, а также к существенным раскрытиям.

Действующие федеральные стандарты бухгалтерского учёта не содержат специальных требований, прямо регулирующих признание, оценку, представление и раскрытие углеродных единиц и единиц выполнения квоты, а также обязательств и денежных платежей, возникающих в связи с выбросами в режимах квотирования либо в связи с принятыми климатическими обязательствами. В результате при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчётности по российским правилам вопросы учёта данных единиц и связанных обязательств на практике решаются путём формирования учётной политики в порядке, предусмотренном ПБУ 1/2008, с использованием подходов по аналогии и с опорой на общие требования к достоверности, осмотрительности, рациональности и сопоставимости, при этом отсутствует единая устоявшаяся методология, обеспечивающая единообразие отражения.

В международной практике финансовой отчётности ситуация аналогична. В МСФО отсутствует стандарт, специально посвящённый учёту прав/единиц в схемах ограничения выбросов и проектных углеродных единиц. Ранее выпускалась интерпретация IFRIC 3 Emission Rights, однако она была отозвана и не была заменена другим документом, что закрепило необходимость формировать учётную политику по IAS 8. При этом в повесточных решениях IFRS Interpretations Committee рассматривались отдельные вопросы, связанные с определением момента возникновения текущей обязанности и подходами к применению IAS 37 в сходных механизмах, а также вопросы признания оценочных обязательств по климатическим обязательствам; однако такие решения носят фрагментарный характер и не устраняют ключевую неоднородность практики по учёту самих единиц и по согласованности учёта единиц с учётом обязательств.

В US GAAP длительное время также отсутствовал специализированный топик ASC, прямо регулирующий учёт таких единиц и обязательств; сложившаяся практика формировалась через элементы различных моделей и приводила к разнообразию подходов. На этом фоне стандарт-сеттер инициировал отдельный проект (Topic 818), направленный на унификацию учёта environmental credits и environmental credit obligations, что подтверждает признание проблемы сопоставимости и недостаточности существующих требований.

Отсутствие прямого регулирования в российских стандартах и в МСФО, а также исторически неоднородная практика в US GAAP привели к тому, что на практике применяются разные наборы методологических элементов и разные точки отсчёта для признания и оценки. В частности, в учётной политике организаций встречаются подходы, которые:

• опираются на логику учёта оборотного ресурса и заимствуют отдельные элементы модели запасов (например, правила формирования стоимости, способы списания при выбытии, подходы к отражению в оборотных статьях);
• заимствуют отдельные элементы модели нематериальных активов (например, трактовку единицы как идентифицируемого права, подходы к тестированию на обесценение, особенности представления);
• используют «грантовую» логику для отражения экономического эффекта безвозмездного распределения единиц, стремясь избежать искажений финансового результата;
• по-разному трактуют момент возникновения и базу оценки обязательства по выбросам (по мере возникновения выбросов, по мере формирования дефицита, в момент наступления контрольной даты режима, исходя из рыночной стоимости дефицита либо исходя из иных оценочных баз);
• по-разному представляют взаимосвязанные активы и обязательства (в том числе по вопросу развернутого/свернутого представления и раскрытия экспозиции).

Это приводит к тому, что при сходной экономической сущности операций показатели отчётности могут существенно различаться в зависимости от выбранной методологии, а пользователю отчётности затруднительно сопоставлять компании между собой, оценивать эффекты от изменения цен на единицы, понимать влияние на денежные потоки и отличать регулируемые обязательства от добровольных целей и заявлений.

Наиболее проблемными для финансовой отчётности являются следующие вопросы, не имеющие унифицированного решения в действующих стандартах и разъяснениях:

• какие виды единиц и какие механизмы их оборота относятся к предмету учёта в рамках единой методологии, и как разграничить единицы, используемые для исполнения обязательного режима, от единиц, используемых для подтверждения проектных/добровольных результатов, при наличии “пограничных” схем, допускающих зачёт одних единиц в счёт других требований;
• в какой момент и при каких условиях у организации возникает контролируемый ресурс в виде единиц (выпуск/зачисление/приобретение/переход контроля), и как учитывать ограничения оборота, сроки действия и механизмы аннулирования/погашения;
• в какой момент возникает текущая обязанность, приводящая к денежному платежу либо к необходимости передачи единиц, и как отличать такую обязанность от намерений, планов и публичных целей, в том числе при заявленных обязательствах по “нейтрализации” углеродного следа;
• как формировать оценку активов и обязательств таким образом, чтобы обеспечить проверяемость, нейтральность и сопоставимость, а также избежать методологических несогласованностей между оценкой единиц и оценкой обязательства по выбросам;
• как отражать экономический эффект безвозмездного распределения/выдачи единиц (если применимо) без предвосхищения будущего поведения организации и без создания искусственной волатильности финансового результата;
• какие принципы представления и раскрытия необходимы, чтобы пользователь отчётности мог понять влияние единиц и связанных обязательств на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки, а также основные допущения учётной политики и чувствительность к изменениям цен и нормативных параметров.

Предмет настоящей Рекомендации состоит в выработке единых подходов финансовой отчётности к операциям с углеродными единицами и единицами выполнения квоты (а также их функционально сопоставимыми международными аналогами), включая вопросы возникновения и оценки активов и обязательств, представления и раскрытия информации, с целью повышения сопоставимости и проверяемости отчётности при отсутствии прямого регулирования в стандартах.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется к углеродным единицам, единицам выполнения квот выбросов парниковых газов и иным функционально сопоставимым единицам, которые используются организацией для урегулирования требований режима ограничения выбросов парниковых газов, а также к связанным с такими режимами правам и обязанностям, исполнение которых осуществляется путём передачи (погашения) указанных единиц и (или) денежного платежа, предусмотренного правилами режима.

2. Для целей настоящей Рекомендации используются следующие понятия:

- зачётные единицы – единицы, которыми организация располагает на отчётную дату и которые в соответствии с правилами режима могут быть использованы для урегулирования регулируемого объёма выбросов за соответствующий контрольный период (с учётом ограничений по виду единицы, периоду зачёта, территории, срокам действия, иным условиям зачёта);

- регулируемый объём выбросов — объём выбросов парниковых газов (или иной показатель, определённый правилами режима), в отношении которого у организации возникает обязанность урегулирования за период с начала контрольного периода по отчётную дату;

- чистая позиция — разница между количеством зачётных единиц и регулируемым объёмом выбросов, определённая на отчётную дату для каждого режима и каждого контрольного периода отдельно.

3. Организация отражает в бухгалтерском балансе одну статью по каждому режиму и контрольному периоду, соответствующую чистой позиции на отчётную дату, определяемой по пунктам 4 – 8 настоящей Рекомендации, если иное не установлено пунктом 9 настоящей Рекомендации.

4. Чистая позиция определяется на отчётную дату:

а) исходя из фактов хозяйственной жизни, имевших место до отчётной даты, и (при необходимости) наилучшей оценки соответствующих показателей, даже если их документальное подтверждение (в том числе верификация) будет получено после отчётной даты;

б) без учёта намерений организации относительно будущих действий, если такие действия не изменяют правила режима и не устраняют обязанность, возникшую по состоянию на отчётную дату;

в) с исключением из расчёта единиц, которые по правилам режима не могут быть использованы для урегулирования соответствующего регулируемого объёма выбросов за данный контрольный период.

5. Если чистая позиция является отрицательной, признаётся обязательство. Величина дефицита определяется как положительная разница между:

а) регулируемым объёмом выбросов и

б) количеством зачётных единиц, которыми организация располагает на отчётную дату.

6. Величина дефицита оценивается как наилучшая оценка расходов, необходимых для его урегулирования на отчётную дату, при этом:

а) если правила режима предусматривают урегулирование дефицита путём приобретения и последующей передачи (погашения) зачётных единиц, величина дефицита определяется как количество дефицита, умноженное на цену приобретения единицы на отчётную дату, плюс неизбежные расходы на совершение операций по приобретению, если они неотделимы от урегулирования;

б) цена приобретения единицы на отчётную дату оценивается по справедливой стоимости;

в) если правила режима допускают урегулирование дефицита денежным платежом, который прекращает обязанность по соответствующему регулируемому объёму выбросов, величина дефицита определяется как меньшая из:

- затрат на урегулирование путём приобретения зачётных единиц;

- суммы денежного платежа, подлежащей уплате по правилам режима.

г) если правила режима предусматривают денежный платёж дополнительно к передаче (погашению) единиц, в величину дефицита включаются оба компонента;

д) если урегулирование дефицита ожидается после отчётной даты и влияние фактора времени является существенным, величина дефицита определяется с учётом дисконтирования.

7. Если чистая позиция является положительной, признаётся актив при условии, что величина профицита может быть надёжно определена. Величина профицита определяется как положительная разница между:

а) количеством зачётных единиц, которыми организация располагает на отчётную дату, и

б) регулируемым объёмом выбросов.

8. Величина профицита оценивается по справедливой стоимости.

 9. Организация вправе отражать зачётные единицы и обязательство по регулируемому объёму выбросов раздельно в бухгалтерском балансе в отношении однородного класса единиц, если справедливая стоимость таких единиц может определяться на основании исходных данных Уровня 1 по иерархии IFRS 13. При выборе указанного порядка:

а) зачётные единицы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от обязательства;

б) обязательство по регулируемому объёму выбросов за период с начала контрольного периода по отчётную дату признаётся и оценивается таким образом, чтобы обеспечивалась сопоставимость оценки обязательства с оценкой зачётных единиц и исключалась искусственная волатильность, не обусловленная экономической сущностью режима;

в) экономический эффект безвозмездного получения единиц отражается способом, обеспечивающим систематическое признание влияния такой безвозмездности в финансовом результате в связи с урегулированием регулируемого объёма выбросов;

г) выбранный порядок применяется последовательно; прекращение его применения допускается при прекращении доступности исходных данных Уровня 1 для соответствующего класса единиц.

10. Организация раскрывает в бухгалтерской отчетности:

а) описание режима (режимов), в рамках которых определяется чистая позиция, и характеристику контрольного периода (периода зачёта);

б) регулируемый объём выбросов по состоянию на отчётную дату и характер существенных оценочных неопределённостей, если применялась наилучшая оценка;

в) количество зачётных единиц, которыми организация располагает на отчётную дату, с раздельным раскрытием по существенным видам единиц и ограничениям их использования;

г) чистую позицию и, если применимо, её оценку;

д) источники ценовой информации и уровень исходных данных по иерархии IFRS 13, применённый для оценки дефицита/профицита, либо объяснение причин невозможности надёжной оценки;

е) существенные ограничения обращения, сроки действия, условия переноса, условия зачёта и иные параметры, влияющие на возможность урегулирования и на ожидаемые денежные потоки.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Углеродные единицы и единицы выполнения квот выбросов парниковых газов возникают и обращаются в рамках публично-правовых режимов, где экономический результат для организации определяется сопоставлением двух взаимосвязанных величин:

а) регулируемого объёма выбросов, подлежащего урегулированию за установленный контрольный период, и

б) зачётных единиц, пригодных для такого урегулирования.

В большинстве практических случаев такие единицы не обладают самостоятельной «производственной» полезностью: их основная функция — обеспечить исполнение требования режима (уменьшить или устранить будущие денежные затраты, связанные с урегулированием регулируемого объёма выбросов). Отсюда следует, что информационно значимым объектом для целей финансовой отчётности является чистая позиция по режиму на отчётную дату (профицит или дефицит), поскольку именно она отражает ожидаемое направление и величину денежных потоков: необходимость дополнительного приобретения единиц (либо уплаты денежного платежа) или наличие избыточного ресурса.

Вместе с тем валовое отражение зачётных единиц и обязанности по урегулированию регулируемого объёма выбросов раздельно может приводить к тому, что бухгалтерский баланс начинает содержать две крупные взаимно обусловленные величины, которые в значительной части «взаимопогашаются» экономически, хотя юридически существуют раздельно. В результате показатель финансового положения становится менее наглядным: возрастает риск, что пользователь воспринимает валовые величины как два независимых источника рисков и выгод, тогда как их содержание определяется одним и тем же режимом и одним и тем же контрольным периодом. При этом интерес пользователя к информации не исчезает. Он смещается в сторону раскрытий: объёма зачётных единиц, регулируемого объёма выбросов, ограничений на использование единиц, а также рыночных ориентиров, позволяющих оценить потенциальные денежные потоки. Такая логика соответствует общей идее представления информации о существенных правах и рисках не обязательно через развернутое признание в балансе, а через раскрытия, когда это повышает понятность и не ухудшает нейтральность и сопоставимость.

Определение чистой позиции привязывается к отчётной дате, поскольку финансовая отчётность должна отражать последствия фактов хозяйственной жизни в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда будет получено формальное подтверждение (включая верификацию) после отчётной даты. При этом для целей расчёта используются только зачётные единицы, которыми организация располагает на отчётную дату и которые пригодны для урегулирования регулируемого объёма выбросов именно по данному режиму и за данный контрольный период. Исключение не пригодных к зачёту единиц предотвращает искусственное завышение профицита и снижает риск подмены экономической сущности формальными признаками владения.

Оценка дефицита исходит из того, что экономический смысл отрицательной чистой позиции заключается в будущих денежных затратах, необходимых для урегулирования регулируемого объёма выбросов, не покрытого имеющимися зачётными единицами. Поэтому оценка дефицита строится как наилучшая оценка расходов на урегулирование на отчётную дату. Если урегулирование дефицита в обычном ходе предполагает приобретение зачётных единиц, естественной основой оценки выступает наблюдаемая цена приобретения таких единиц на отчётную дату. При наличии рыночной котировки для идентичных единиц на активном рынке эта котировка является наиболее надёжной рыночной информацией и используется как базовый ориентир; в иерархии справедливой стоимости такие данные относятся к исходным данным Уровня 1. При отсутствии исходных данных Уровня 1 оценка не должна подменяться произвольными предположениями: используются наилучшие доступные наблюдаемые данные, а при их отсутствии — расчётные методы с максимальным использованием наблюдаемых исходных данных.

Вопрос о допустимости развернутого отражения зачётных единиц и обязанности по урегулированию регулируемого объёма выбросов имеет самостоятельное основание. Развернутое отражение становится экономически оправданным прежде всего тогда, когда организация может получить выгоды от имеющихся единиц иным способом, чем их использование для урегулирования соответствующей обязанности. Практически такой альтернативный способ — продажа единиц (или эквивалентное отчуждение). Если же единственный реалистичный способ получения выгоды заключается в зачёте против регулируемого объёма выбросов, развернутое отражение чаще приводит к «удвоению» взаимосвязанных показателей без добавления новой полезной информации о будущих денежных потоках.

Специфика рассматриваемых единиц состоит в том, что, в отличие от многих активов, их способность приносить выгоды посредством продажи не может подтверждаться физическими свойствами или эксплуатационным использованием. Для них «продаваемость» — это по сути вопрос наличия рынка и наблюдаемой цены. Поэтому наличие основания для развернутого отражения целесообразно связывать с тем, что возможность реализации и ожидаемая цена реализации подтверждаются объективно — через котировки активного рынка (исходные данные Уровня 1 по иерархии IFRS 13). Это ограничение снижает риск субъективных оценок и обеспечивает сопоставимость: у разных организаций не возникает стимулов по-разному трактовать «возможность продажи» при отсутствии подтверждаемой рыночной информации.

В качестве аналогии полезна логика классификации активов как предназначенных для продажи по IFRS 5. Там восстановление стоимости через продажу признаётся релевантным основанием для особого порядка учёта только при выполнении совокупности строгих условий (включая готовность к немедленной продаже и высокую вероятность продажи), что направлено на предотвращение ситуаций, когда «продажа» используется как декларация намерений без фактической осуществимости. Для рассматриваемых единиц набор условий IFRS 5 не переносится буквально, поскольку речь не идёт о физическом активе, который способен приносить выгоды в использовании. Однако переносим сам принцип: особый порядок, основанный на экономике продажи, оправдан только при наличии объективных признаков осуществимости продажи. В контексте зачётных единиц таким признаком выступает наличие котировок (Уровень 1), поскольку именно оно подтверждает не только намерение, но и реальную возможность получить выгоды от продажи на измеримой основе.

Отсюда следует, что отражение чистой позиции одной статьёй при обязательных раскрытиях валовых количественных показателей и рыночных ориентиров обеспечивает баланс между уместностью информации, её нейтральностью и сопоставимостью. А развернутое отражение целесообразно допускать как вариант учётной политики только при наличии объективной рыночной базы, подтверждающей альтернативную монетизацию единиц помимо их зачёта, и тем самым уменьшающей риск того, что развернутое представление превращается в источник несопоставимости и оценочной произвольности.