Рекомендация Р-Х/2025-ОК Лизинг «Последующие затраты в финансовую аренду»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Отраслевого комитета по лизингу (ОК Лизинг)

3 июля 2025

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-ОК ЛИЗИНГ
«ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ В ФИНАНСОВУЮ АРЕНДУ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» предусматривает признание арендодателем инвестиции в аренду в качестве актива в случае, если аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Стандарт предусматривает включение в чистую стоимость инвестиции в аренду затрат арендодателя, связанных с договором аренды. Такие затраты подлежат включению в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере их осуществления.

Последующий учет инвестиции в аренду строится по принципу учета долговых финансовых инструментов и предполагает начисление процентов по мере течения времени и погашение инвестиции по мере получения арендных платежей. Такой порядок учёта базируется на фиксированных первоначальных параметрах, то есть строится на предположении, что к моменту начала аренды чистая стоимость инвестиции в аренду является сформированной и не предполагает в последующем добавления каких-либо затрат.

Вместе с тем на практике встречаются договоры, условиями которых предусмотрено осуществление арендодателем затрат на улучшение и восстановление объектов финансовой аренды после начала аренды. Кроме того, такие затраты могут осуществляться арендодателем на основании последующей договоренности с арендатором. Ни ФСБУ 25, ни его международный аналог IFRS 16 не содержат положений, определяющих порядок учета таких затрат.

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является определение порядка учета затрат арендодателя в объекты неоперационной (финансовой) аренды, осуществляемых после начала аренды.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется арендодателем в случае классификации им объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

2. В случае если обязанность арендодателя осуществить затраты после начала аренды предусмотрена изначально договором и не предполагает встречных компенсаций со стороны арендатора, оценочная сумма таких затрат учитывается в соответствии с пунктами 3, 4 настоящей Рекомендации.

3. В случае если исходя из условий договора обязанность арендодателя по осуществлению последующих некомпенсируемых затрат и право требования арендных платежей не являются взаимно обусловливающими, когда такая обязанность должна выполняться независимо от выполнения арендатором обязанности по уплате арендных платежей, арендодатель признает обязательство по осуществлению последующих затрат в размере их дисконтированной стоимости. Ставкой дисконтирования при этом является ставка, использованная при определении чистой стоимости инвестиции в аренду. Величина признаваемого обязательства увеличивает стоимость инвестиции в аренду при ее первоначальном признании.

4. В случае если исходя из условий договора обязанность арендодателя по осуществлению последующих некомпенсируемых затрат и право требования арендных платежей являются взаимно обусловливающими, и выполнение такой обязанности зависит от выполнения арендатором обязанности по уплате арендных платежей, то при расчете ставки дисконтирования в начале аренды принимается во внимание предполагаемый будущий денежный отток по осуществлению таких затрат. При фактическом осуществлении затрат их сумма в размере изначального оценочного значения относится на увеличение стоимости инвестиции в аренду.

5. Разница между фактической суммой затрат и их изначальным оценочным значением относится на расходы или доходы арендодателя периода, в котором такая разница выявлена.

6. Если обязанность по осуществлению некомпенсируемых затрат возникла в результате события после начала аренды, то арендодатель признает соответствующее обязательство с отнесением его на расход периода, в котором произошло указанное событие.

7. В случае если арендодатель осуществляет затраты после начала аренды на основании дополнительного соглашения (изменений договора) с арендатором, предусматривающего соответствующую компенсацию со стороны арендатора, то арендодатель увеличивает стоимость инвестиции в аренду и учитывает все иные экономические последствия такого соглашения в порядке, предусмотренном для первоначального признания и последующего учета объектов финансовой аренды.

 ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 33 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

В соответствии со следующим пунктом 34 ФСБУ 25/2018 связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, за исключением случая, указанного в пункте 35 Стандарта (единовременное признание выручки арендатором-производителем). Справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

В стандарте отсутствуют положения о порядке учёта затрат арендодателя, осуществляемых после передачи предмета аренды арендатору. Обращение к международным стандартам финансовой отчётности на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» в данном случае не решает вопрос, так как в МСФО (IFRS) 16 также отсутствуют положения, регулирующие порядок учёта затрат арендодателя после начала аренды.

В связи с этим для решения вопроса о признании обязательства арендодателя по осуществлению затрат с учётом признаваемого актива в виде инвестиций в аренду необходимо руководствоваться общими подходами к признанию активов и обязательств, а также положениями стандартов по аналогичным или связанным вопросам. В части аналогичных вопросов в данном случае можно обратить внимание на положения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями в части представления в бухгалтерском балансе активов и обязательств по договору:

Представление

105 Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору, либо в качестве обязательства по договору, в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение.

106 Если покупатель выплачивает возмещение либо у организации имеется право на сумму возмещения, которое является безусловным (т.е. дебиторская задолженность), прежде, чем организация передаст товар или услугу покупателю, организация должна представить договор как обязательство по договору, в момент осуществления платежа или в момент, когда платеж становится подлежащим оплате (в зависимости от того, что происходит ранее). Обязательство по договору - это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

107 Если организация передает товары или услуги покупателю до того, как покупатель выплатит возмещение, или до того момента, когда возмещение становится подлежащим выплате, организация должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм, представляемых в качестве дебиторской задолженности. Актив по договору является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Обесценение актива по договору должно оцениваться, представляться и раскрываться на той же основе, что и обесценение финансового актива, который попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 (см. также пункт 113(b)).

108 Дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

109 Настоящий стандарт использует термины "актив по договору" и "обязательство по договору", но не запрещает организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении. Если организация использует альтернативное название для актива по договору, организация должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору.