Рекомендация Р-Х/2024-ОК Лизинг « Критерии инвестиционной недвижимости»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

ПРОЕКТ

на заседание Отраслевого комитета по лизингу (ОК Лизинг)

17 октября 2024

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2024-ОК ЛИЗИНГ
«КРИТЕРИИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (пункт 11) требует обособить в бухгалтерском учете основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости. Такие объекты образуют отдельную группу основных средств – инвестиционная недвижимость. В отношении инвестиционной недвижимости стандартом установлены особенности оценки, отличные от других основных средств, и требования обособленного представления информации в бухгалтерской отчетности. Также такие требования содержатся в ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Указанные положения ФСБУ основаны на МСФО, где учету инвестиционной недвижимости посвящен отдельный стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». В отличие от ФСБУ в МСФО основные средства и инвестиционная недвижимость являются разными классами активов.

Помимо приведенного выше определения ФСБУ 6/2020 не дает каких-либо ориентиров для выделения основных средств в группу инвестиционной недвижимости. В силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в таких случаях необходимо обращаться к МСФО.  В упомянутом выше IAS 40 содержится подробное руководство по различению инвестиционной недвижимости и основных средств. Правда, это руководство сосредоточено на вопросе значимости сопутствующих услуг при предоставлении актива в аренду.

Однако вопрос сопутствующих услуг не является единственной развилкой, порождающей трудности в классификации инвестиционной недвижимости. На практике организации сталкиваются также с трактовкой самого понятия «недвижимость». В этой части МСФО (IAS) 40 ограничивается словами из определения инвестиционной недвижимости, в качестве которой учитываются земля, здания или их комбинация. Никаких других уточнений по этому поводу стандарт не содержит.

Между тем организации зачастую предоставляют в аренду специфические узко специализированные объекты – антенные вышки, нефтяные резервуары, электростанции, трубопроводы, оптоволоконные сети, опоры электролиний и т.п. Юридически такие объекты, как правило считаются недвижимостью в силу невозможности их перемещения. Но по существу, они представляют собой прикрепленное к земле оборудование. С недвижимостью их роднит только факт прикрепления к земле и ничего больше. Экономически они явно ближе к оборудованию, особенно если сравнивать их с такими классическими объектами инвестиционной недвижимости, как офисные или торговые центры.

В 2014 году Совет по МСФО обращался к данному вопросу. В ходе его обсуждения были констатированы значительные различия в используемых бизнес-моделях и вытекающих практически применяемых подходах к учету, в частности, в Индонезии и США по сравнению с другими странами мира. Никакого решения принято не было, с того времени каких-либо новых проработок проблемы не проводилось.

В связи с изложенным возникла необходимость уточнить критерии отнесения основных средств к инвестиционной недвижимости в части толкования понятия «недвижимость» в экономическом смысле для целей бухгалтерского учета.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация определяет критерии отнесения основных средств к недвижимости в целях применения пункта 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» для включения в группу инвестиционной недвижимости. Настоящая Рекомендация не применяется к объектам учета аренды, которые классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, в том числе к объектам, предназначенным для передачи в такую аренду. При этом настоящая Рекомендация не решает вопросы классификации объектов учета аренды, а исходит из презумпции соответствия сделанной арендодателем классификации требованиям ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».

2. В целях настоящей Рекомендации основные средства, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста их стоимости, считаются недвижимостью, если экономические риски и выгоды от самостоятельного использования объекта принципиально отличаются по характеру от экономических рисков и выгод от предоставления объекта в аренду или от прироста его стоимости. Свидетельствами отсутствия указанного отличия в частности являются следующие обстоятельства:

 - рыночная цена продукции, товаров, работ, услуг, производимых (продаваемых) с использованием актива выраженно коррелирует с рыночной ценой актива;

 - месторасположение актива не является значимым фактором его рыночной цены;

 - технические особенности актива предопределяют способ его использования.

3. Юридическое отнесение объекта к недвижимости не является решающим критерием при применении пункта 2 настоящей Рекомендации, хотя может приниматься во внимание для этой цели в качестве одного из факторов.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 11 ФСБУ 6/2020 основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее – инвестиционная недвижимость).

…

В соответствии с п.5 МСФО 40 к ИН относится недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

Исходя из определения ИН, к данным объектам следует относить объекты, подверженные рискам, присущим рынку недвижимости – рискам изменения арендных ставок и стоимости объекта недвижимости.

…

Цитата из IAS 40:

12 В других случаях предоставляемые услуги являются значительными. Например, если организация имеет в собственности гостиницу и управляет ею, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются значительными по отношению к соглашению в целом. Следовательно, гостиница, управляемая собственником, представляет собой недвижимость, занимаемую владельцем, а не инвестиционную недвижимость.

13 Иногда трудно определить, являются ли дополнительные услуги настолько значительными, что недвижимость не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость. Например, собственник гостиницы иногда передает выполнение некоторых функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров бывают самыми разными. В одном конце этого спектра собственник может занимать позицию, которая, по существу, является позицией пассивного инвестора. В другом конце этого спектра собственник может просто передать по договору аутсорсинга повседневные функции, сохранив при этом значительную подверженность колебаниям денежных потоков, генерируемых деятельностью гостиницы.

…

50 При определении балансовой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости организация не допускает повторного счета в отношении активов или обязательств, которые признаны в качестве отдельных активов или обязательств. Например:

(a) оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в справедливую стоимость соответствующей инвестиционной недвижимости, а не признается отдельно в качестве основных средств;

(b) если в аренду сдается меблированный офис, то в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, организация не признает эту мебель в качестве отдельного актива;

(c) в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости не включается предоплаченный или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку организация признает его в качестве отдельного обязательства или актива;

(d) справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, отражает ожидаемые денежные потоки (включая переменные арендные платежи, которые ожидается выплатить). Следовательно, если полученная оценка той или иной недвижимости определена за вычетом всех платежей, которые, как ожидается, будут осуществлены, то необходимо будет включить обратно величину признанного обязательства по аренде, чтобы получить балансовую стоимость этой инвестиционной недвижимости на основе модели учета по справедливой стоимости.

…

В 2014 году Совет по МСФО рассматривал вопрос расширения сферы применения IAS 40 «Инвестиционная недвижимость», распространив его в том числе на объекты, не являющиеся со всей очевидностью зданиями, т.е. не имеющие стен и крыши (IASB Agenda ref 12C Staff paper December 2014 IAS 40 “Investment Property: Accounting for a structure that appears to lack the physical characteristics of a building”). Вопрос рассматривался на примере телекоммуникационных вышек. При этом подчеркивалась необходимость распространения решения на другие аналогичные объекты: рекламные щиты, склады, нефтяные резервуары, электростанции, стадионы, трубопроводы, оптоволоконные сети, опоры, солнечные электростанции, ветряные электростанции. Рассматривалось четыре варианта решения вопроса:

(a)     сохранить для инвестиционной недвижимости имеющееся ограничение землёю и зданиями;

(b)     расширить понятие инвестиционной недвижимости, включив в него любые недвижимые объекты, т.е. имеющие неизменяемую территориальную локацию;

(c)      расширить понятие инвестиционной недвижимости, включив в него любые нефинансовые объекты, денежные потоки от которых преимущественно зависят от их местарасположения;

(d)     расширить понятие инвестиционной недвижимости, распространив его на все нефинансовые активы.

Итогового решения принято не было, была выражена необходимость дальнейшего изучения вопроса. Между тем, по факту реализован первый вариант: по прошествии десяти лет формулировка стандарта осталась неизменной, и вопрос из органов Фонда МСФО исключён.