Рекомендация Р-Х/2026-ОК Лизинг «Доход от операционной аренды»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

На заседание
Отраслевого комитета по лизингу (ОК Лизинг)
9 апреля 2026

ПРОЕКТ 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2026 ОК ЛИЗИНГ
«ДОХОД ОТ ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Пунктом 42 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» установлено специальное правило признания дохода от операционной аренды: доход подлежит распределению по сроку аренды равномерно либо иным систематическим образом, если это лучше отражает характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Такая же конструкция содержится и в пункте 81 IFRS 16 «Аренда», лежащем в основе ФСБУ 25/2018: доход по операционной аренде признаётся линейным методом или другим систематическим методом.

Вместе с тем доход определяется как увеличение экономических выгод в результате увеличения актива или уменьшения обязательств. В бухучете невозможно признать доход, не признав при этом увеличение актива или уменьшение обязательств. Однако ни ФСБУ 25/2018, ни его международный аналог IFRS 16, не упоминают про какие-либо активы и обязательства при признании дохода от операционной аренды.

Если рассматривать получение этого дохода в целом, абстрагируясь от конкретных дат, то такой доход воплощается в деньги, которые поступают от арендодателя в виде арендных платежей. То есть увеличение актива представляет собой получение денег. Однако на практике сумма фактически полученных арендодателем платежей на отчетную дату не совпадает с суммой дохода, которая должна быть признана к этой дате по правилу распределения между периодами. Поэтому, выполняя требование распределения дохода, арендодатель не может обойтись одним лишь показателем денег в роли актива, поступление которого можно было бы признать этим доходом.

В отношении самого переданного в аренду актива стандарты предписывает арендодателю при операционной аренде не изменять прежний принятый порядок учета, кроме изменения оценочных значений. Тем самым, устанавливая порядок признания дохода, стандарты не раскрывают, каким образом должна отражаться разница между графиком признания дохода и графиком арендных платежей по договору.

На практике арендные платежи по операционной аренде обычно привязаны к календарным периодам и часто уплачиваются авансом. Поэтому в значительном числе случаев сумма фактически полученных арендодателем платежей на отчетную дату не совпадает с суммой дохода, которая должна быть признана к этой дате по правилу распределения между периодами. Возникает вопрос, каким образом такая разница должна быть представлена в отчётности.

Когда график признания дохода опережает график платежей, проблема не приобретает острой формы. В этой ситуации арендодатель может признать дебиторскую задолженность. Такое решение не вводит пользователя в заблуждение, что подтверждается международными материалами, где положение арендодателя после передачи объекта в операционную аренду последовательно описывается как наличие у него права на получение арендных платежей, отвечающего определению актива. В Основах для выводов к IFRS 16 прямо указано, что после того, как базовый актив сделан доступным для использования, у арендодателя возникает безусловное право получения арендных платежей, отвечающее определению актива. Аналогичный подход содержится и в материалах FASB. Следовательно, сама по себе дебиторская позиция арендодателя по операционной аренде не отрицается регуляторами по существу.

В этой связи показательно, что отказ Совета по МСФО требовать от арендодателя признания всей дебиторской задолженности по операционной аренде был мотивирован не отрицанием её экономического существования, а соображениями cost-benefit. В Основах для выводов к IFRS 16 Совет указал, что учет у арендодателя, унаследованный от IAS 17, не считается «сломавшимся», что пользователям не столь важно достижение полной симметрии между взглядом на взаиморасчёты со стороны арендатора и арендодателя, и что признание дебиторской задолженности арендодателем не дало бы такого улучшения отчетности, которое оправдало бы связанные с этим затраты. FASB занял ту же линию, указав, что симметрия балансов не являлась для Темы 842 ASC приоритетной целью. Самим переводом дискуссии в плоскость cost-benefit регуляторы фактически подтвердили, что признание арендодателем всей дебиторки по любой аренде улучшило бы качество информации для пользователя, если это рассматривать вне контекста трудностей для арендодателей по переходу на новую модель в части операционной аренды. То есть регуляторы сохранили для арендодателя по существу упрощённую модель учета операционной аренды, в рамках которой допустимо не признавать актив в полном объеме не потому, что его нет, а потому, что выгоды от более сложной модели не оправдывают затрат на её применение.

В этом контексте признание арендодателем дебиторской задолженности в той части, в которой график признания дохода опережает график платежей, не искажает информацию для пользователя, а представляет собой частичное использование той же самой активной модели, существование которой регуляторы признают концептуально, но не требуют реализовывать в полном объёме по соображениям cost-benefit. Иными словами, в такой ситуации речь идёт не о подмене природы отношений, а лишь о частичном признании реально существующего актива.

Но проблема становится принципиально более острой в обратной ситуации, когда график платежей опережает график признания дохода. Именно эта ситуация преобладает на практике, поскольку арендные платежи по операционной аренде обычно взимаются авансом за месяц, квартал или иной календарный период. Здесь разница уже не может быть объяснена как частичное непризнание реально существующего актива. Если такая разница показывается как обязательство, это означает представление в отчетности самостоятельного обязательственного объекта. Между тем международные материалы как раз исходят из обратного: после предоставления объекта в пользование арендодатель уже не имеет перед арендатором дальнейших обязательств.

Это подтверждается и тем, что рассматривавшаяся при разработке IFRS 16 модель «performance obligation», предполагавшая признание у арендодателя обязательства «обеспечивать арендатору возможность пользоваться активом», была отвергнута не по организационным (cost-benefit), а по сущностным причинам. В материалах к проекту было прямо зафиксировано, что такой подход получил «очень мало поддержки», поскольку респонденты считали его искусственно увеличивающим активы и обязательства арендодателя, а также не отвечающим определению обязательства, в том числе из-за отсутствия ожидаемого оттока экономических выгод. Аналогичные соображения были отражены и в Основах для выводов к Теме 842 FASB ASC. Следовательно, кредитовая разница между полученными платежами и признанным доходом не может квалифицироваться как обязательство арендодателя. При этом Федеральный закон «О бухгалтерском учете» запрещает регистрацию мнимых объектов бухгалтерского учета и прямо относит к ним, в частности, несуществующие обязательства.

Проблема, таким образом, носит асимметричный характер. Когда признание дохода опережает расчеты, учетная трудность сводится главным образом к пределам признания актива, который по существу существует. Когда же расчеты опережают признание дохода, вопрос касается уже не степени признания актива, а появления в отчетности кредитовой позиции, которая не может быть квалифицирована в качестве обязательства.

Исходя из изложенного целью настоящей Рекомендации является выработка подхода, позволяющего увязать признание дохода по операционной аренде с признанием и представлением в отчетности корреспондирующих балансовых статей таким образом, чтобы пользователь отчетности не вводился в заблуждение демонстрацией несуществующих объектов, регистрация которых прямо запрещается Федеральным законом.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая рекомендация применяется арендодателем в отношении объектов учета операционной аренды.

2. В настоящей рекомендации используются следующие сокращения в указанных значениях:

дебетовая разница – сумма, на которую результат равномерного распределения дохода в течение срока аренды наступает раньше, чем поступают арендные платежи;

кредитовая разница – сумма, на которую арендные платежи поступают раньше, чем наступает результат равномерного распределения дохода в течение срока аренды.

3. Дебетовая разница признается, учитывается и представляется в отчетности в качестве дебиторской задолженности.

Вариант 1

 4. Кредитовая разница учитывается как доход будущих периодов, который представляется в бухгалтерском балансе в качестве регулирующей величины, вычитаемой из балансовой стоимости переданного в аренду актива. При этом балансовая стоимость переданного в аренду актива определяется в установленном порядке вне зависимости от того, будет ли она представляться в бухгалтерском балансе за вычетом указанной регулирующей величины или без такого вычета.

Вариант 2

 4. Кредитовая разница признается, учитывается и представляется в отчетности в качестве дохода текущего периода.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ (начало при любом варианте)

Пункт 42 ФСБУ 25/2018 устанавливает для арендодателя специальное правило признания дохода по операционной аренде: доход распределяется по сроку аренды равномерно либо иным систематическим образом. При этом пункт 41 ФСБУ 25/2018 сохраняет прежний принятый порядок учета базового актива, за исключением изменения оценочных значений.

Аналогичная конструкция в IFRS 16 также разделяет, с одной стороны, правило признания дохода по операционной аренде, а с другой — сохранение базового актива в составе активов арендодателя: пункт 81 IFRS 16 устанавливает порядок распределения признания дохода между периодами от операционной аренды, а пункт 88 IFRS 16 требует представлять в отчете о финансовом положении базовые активы, являющиеся предметом операционной аренды, в соответствии с характером таких базовых активов. Тем самым и российский, и международный стандарт дают ответ на вопрос о том, как распределять доход, но умалчивают о том, каким образом такое признание доходов должно увязываться со статьями бухгалтерского баланса в части расхождения между графиком признания дохода и графиком расчетов.

При этом сопровождающие материалы IASB прямо показывают, что после передачи объекта в пользование положение арендодателя по существу описывается исключительно как активная, а не обязательственная позиция. В пунктах BC35–BC36 Основ для выводов к IFRS 16 указано, что предоставив арендатору в пользование базовый актив, арендодатель выполнил свое обязательство по передаче права пользования этим активом и, соответственно, имеет безусловное право на получение арендных платежей. Из этого IASB делает прямой вывод, что дебиторская задолженность арендодателя по аренде соответствует определению актива. Далее в пунктах BC37–BC39 IASB отдельно указывает, что арендодатель сохраняет за собой права на базовый актив, и эти сохраненные права также соответствуют определению актива. Иными словами, в концептуальной конструкции IFRS 16 после начала аренды у арендодателя сосуществуют, по крайней мере на уровне экономической сущности, два вида активной позиции: право на получение платежей и сохраняемые права в самом базовом активе.

Эта часть логики международного регулятора особенно важна для ситуации, когда график признания дохода опережает график платежей. В таком случае возникающая разница может быть отражена через дебиторскую позицию, потому что речь идёт не о создании нового по природе объекта, а о признании части того права на платежи, существование которого IASB прямо признаёт в пунктах BC35–BC36 IFRS 16. Дополнительно это подтверждается пересмотренным проектом стандарта «Аренда» 2013 года: в пункте BC72 указано, что после предоставления арендатору базового актива он выполняет свои обязательства по договору и получает безусловное право на получение арендных платежей; поэтому, в соответствии с моделью права пользования, арендодатель признает дебиторскую задолженность по аренде. Следовательно, признание дебиторской задолженности в части, в которой начисление дохода опережает график платежей, не меняет экономическую природу отношений и не вводит пользователя в заблуждение, поскольку отражает актив, существование которого регуляторы подтверждают по существу.

Далее важно, что отказ IASB и FASB требовать от арендодателя признания всей дебиторской задолженности по операционной аренде был мотивирован не сущностным отрицанием такого актива, а соображениями cost-benefit. В Основе для выводов к IFRS 16 это выражено последовательно. Пункт BC57 начинает анализ именно с вопроса, улучшит ли признание дебиторской задолженности арендодателя по договорам аренды и права, сохраняемого в отношении базового актива по всем договорам аренды, в финансовой отчетности в той мере, в которой выгоды превышают затраты. Таким образом Совет по МСФО не сомневается в том, что такое представление улучшит качество отчетности для пользователей. Совет задается лишь вопросом о том, насколько это улучшение будет значительным по сравнению с затратами на соответствующий порядок учета. В частности, эта позиция международного регулятора подтверждается пунктами BC58–BC63 Основы для выводов к IFRS 16.

Аналогичный по смыслу вывод содержится и у FASB: в пунктах BC88–BC90 Основы для выводов к Теме 842 ASC Совет признаёт, что исполнение арендодателем своих обязательств в начале аренды создает для него безусловное право на получение арендных платежей. Несмотря на это необходимости признавать дебиторскую задолженность по всем договорам аренды нет, так как существенное изменение предыдущей модели арендодателя принесет преимущества не настолько большие, чтобы оправдать затраты на переход к новой модели учёта. При этом симметрия в отчете о финансовом положении не являлась первостепенной целью проекта. Одновременно с этим в BC90 FASB прямо признаёт, что существуют веские концептуальные аргументы в пользу необходимости признания дебиторской задолженности по аренде для всех договоров аренды, по которым арендатор будет отражать обязательство по аренде.

Таким образом, оба регулятора подтверждают, что модель операционной аренды не является лучшим отражением экономическая реальности для пользователя. По сути она представляет собой упрощённую модель учета, в которой отказ от признания реально существующей дебиторской задолженности объясняется исключительно организационно-практическими соображениями.

Отсюда следует, что проблема становится принципиально иной и значительно более острой в обратной ситуации – когда график платежей опережает график признания дохода. Здесь вопрос уже не сводится к частичному непризнанию реально существующего актива. Если такую разницу представить в составе обязательств, это будет означать признание у арендодателя самостоятельного обязательственного объекта. Однако, как IASB, так и FASB специально анализировали именно такую возможность и отвергли ее по сущностным основаниям. В обновленном проекте «Аренда» 2013 года пункт BC69 зафиксировал, что идея признания «обязательства по предоставлению», получила очень мало поддержки: респонденты считали её необоснованным завышением активов и обязательств арендодателя; обращали внимание, что «обязанность разрешать» арендатору использовать актив не соответствует определению обязательства; передав базовый актив арендатору, арендодатель, как правило, не должен предпринимать никаких дальнейших действий в отношении права пользования активом.

FASB в пунктах BC85–BC86 к Теме 842 воспроизводит ту же мысль почти дословно и добавляет, что оттока будущих экономических выгод от арендодателя не ожидается, что является существенным компонентом определения обязательства, и арендодатель не несет обязательства только лишь потому, что он обязан продолжать соблюдать условия договора. Таким образом, идея отражать разницу как обязательство арендодателя была рассмотрена регуляторами именно как содержательная модель и именно по содержательным причинам осознанно отвергнута.

Далее важно, что и IASB, и FASB, отказываясь от полной симметрии с арендатором, одновременно подтверждали необходимость сохранять экономическую позицию арендодателя в рамках одной активной модели. У IASB это пункты BC64–BC66 к IFRS 16. У FASB это пункт BC90 к Теме 842. Отсюда следует, что возникающая при операционной аренде временная разница должна разрешаться исключительно внутри активной модели, а не путём конструирования нового обязательства, которое сами регуляторы концептуально не поддержали. В противном случае упрощённая модель операционной ареннды была бы фактически заменена гибридной моделью, при которой арендодатель, с одной стороны, продолжает учитывать базовый актив как свой собственный, а с другой одновременно показывает несуществующее обязательство.

В российском правовом контексте эта проблема приобретает дополнительную остроту. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» запрещает признание в бухгалтерском учете мнимых объектов, относя к ним несуществующие обязательства. Если временная разница между графиком платежей и графиком признания дохода не подтверждает наличие у арендодателя самостоятельной обязанности перед арендатором, представление такой разницы в составе обязательств будет означать не просто выбор иной техники учета, а признание объекта, существование которого не вытекает из экономической сущности отношений, то есть мнимого объекта, признание которого запрещено Федеральным законом.

Приведённые выше международные материалы позволяют провести разграничение. Когда равномерное распределение дохода опережает график платежей, вопрос может решаться путём частичного признания реально существующего актива – дебиторской задолженности. Однако, когда график платежей опережает равномерное распределение дохода, вопрос не может решаться путём признания обязательства, так как обязательства не существует.

Остается только два реалистичных варианта решения этого вопроса без искажения экономической сущности отражаемых фактов: признавать кредитовую разницу не самостоятельным объектом учёта, а статьёй корректирующий балансовую стоимость актива арендодателя, либо признавать доход по наступлению раннего из двух событий: фактическое получение оплаты или срок равномерного распределения дохода.

В любом случае после поступления денег в оплату аренды У арендодателя нет обязанности для возвращать эти деньги так и нет каких либо иных обязанностей связанных с исполнением данного договора. Поэтому в отношении полученных денег должен быть признан доход, либо эти деньги должны рассматриваться как превращённая в деньги часть стоимости переданного в аренду актива.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ (продолжение в случае выбора варианта 1)

Кредитовая временная разница между графиком признания дохода и графиком расчетов может быть разрешена внутри той же активной позиции. Когда арендный платеж уже получен, но соответствующая сумма ещё не включена в доход текущего периода, речь идёт о том, что часть экономических выгод от переданного в аренду актива уже монетизирована в денежные средства, однако по специальному правилу стандарта ещё не отнесена на доход. В такой ситуации представление этой суммы как регулирующей величины к базовому активу согласуется с той концепцией учета у арендодателя, которую IASB и FASB сознательно сохранили для операционной аренды.

Такое представление может быть дополнительно обосновано по аналогии с IFRS 15 на уровне представления, а не на уровне прямого применения модели учета. IFRS 15 не применяется к аренде, поскольку договоры аренды исключены из его сферы действия. Вместе с тем пункты 105–108 IFRS 15 показывают важный методологический принцип. В пункте 105 предусмотрено, что когда одна из сторон договора выполнила свои обязательства, организация отражает договор в отчете о финансовом положении как актив или обязательство по договору в зависимости от соотношения между исполнением обязательств организацией и оплатой клиента. Пункты 106–108 разводят «обязательства по договору», «актив по договору» и «дебиторскую задолженность» как самостоятельные объекты учёта с различными условиями признания и оценки. Тем самым IFRS 15 исходит из того, что раздельные правила учёта соответствующих объектов не препятствуют их совокупному результирующему представлению в отчёте о финансовом положении по логике уже сложившегося соотношения между исполнением и оплатой.

Эта аналогия применима к аренде не в части существа учитываемых объектов, а в части самого принципа: самостоятельность правил учёта базового актива, дебиторской задолженности и полученных платежей не исключает их нетто-представление в бухгалтерском балансе, если такое представление требуется для адекватного отражения уже сложившегося соотношения между исполнением по договору и оплатой. Именно в этом смысле допустимо не менять правила учёта и оценки базового актива, но представлять его балансовую стоимость за вычетом полученных платежей в той части, в которой соответствующий доход ещё не признан.

При этом регулирующая величина относится только к представлению и не должна подменять собой собственную оценку базового актива. IFRS 16 сохраняет для арендатора обычную модель учета актива по его характеру, включая обычную политику аммортизации и тестирование на обесценение, а ФСБУ 25/2018 сохраняет прежний принятый порядок учета актива, за исключением изменения оценочных значений. Следовательно, амортизация, обесценение, переоценка или определение справедливой стоимости должны осуществляться по собственным правилам, применимым к данному виду актива. Регулирующая величина меняет не оценку актива как таковую, а лишь представленную в балансе величину активной позиции арендодателя по конкретному договору аренды.

Практическую реализуемость такого подхода подтверждает и US GAAP. Тема 842 допускает использование балансирующих величин, возникающих из расхождения между равномерным признанием дохода и графиком платежей: в пункте 842-10-25-15 говорится о переплаченных или недоплаченных арендных платежах, а в примере 20, пунктах 842-10-55-192–55-193, показан арендный актив, возникающий именно потому, что равномерно признаваемый доход опережает собираемые деньги. Эти материалы подтверждают не обязательственный характер такой разницы, а сам факт того, что при прямолинейной модели у арендодателя может возникать специальная балансирующая величина. В рассматриваемом варианте эта техническая необходимость разрешается на стороне актива, что подтверждает активную природу позиции арендодателя, описанной в IFRS 16 BC35–BC39 и в Теме 842 BC75–BC79, BC90.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ (продолжение в случае выбора варианта 2)

Пункт 42 ФСБУ 25/2018 и аналогичные международные нормы не ограничиваются прямолинейным признанием дохода как единственно допустимым способом. Пункт 81 IFRS 16 требует признавать арендные платежи в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом. Арендодатель должен применять другой систематический метод, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива. Сходная формулировка содержится в ASC 842-30-25-11, где говорится о линейном методе, если иная систематическая и рациональная методика не является более репрезентативной для модели получения выгоды от использования базового актива. Следовательно, сама нормативная конструкция изначально допускает систематический способ признания дохода, отличный от чистого распределения его во времени, в отрыве от дат получения денег. Мало того, если обратить внимание на формулировку то она устанавливает не сами по себе правила признания дохода, а правила признания арендных платежей в качестве дохода.

При выборе такого способа для уже полученной части арендного платежа принципиальное значение имеет то, как IASB и FASB описывают положение арендодателя после передачи объекта. В IFRS 16 BC35–BC36 прямо сказано, что как только арендодатель предоставляет арендатору право пользования базовым активом, он выполняет свое обязательство по договору, и соответственно, получает безусловное право на получение арендных платежей. FASB в Теме 842 BC75–BC76 исходит из того же понимания позиции арендодателя. Следовательно, после передачи объекта и тем более после получения арендного платежа положение арендодателя по соответствующей сумме описывается не как обязанность перед арендатором, а как уже реализованное встречное предоставление при отсутствии самостоятельного будущего исполнения по самой аренде. Поэтому при фактическом получении арендного платежа такой получение может считаться либо погашением ранее признанный дебиторской задолженности либо само по себе доходом. В условиях, когда реально существующая дебиторская задолженность не признана ввиду упрощенной модели учета, не остается ничего другого, кроме как признать поступивший платеж доходом.

Здесь важен также еще ряд экономических аспектов. Если бы соответствующая дебиторская задолженность признавалась как финансовый актив в полном объёме, упрощённая модель перестала бы скрывать не только сам актив, но и связанные с ним финансовые эффекты. IFRS 9 требует рассчитывать процентную выручку по финансовому активу с использованием метода эффективной процентной ставки; это прямо установлено пунктом 5.4.1 IFRS 9, а пункты B5.4.1–B5.4.4 уточняют, что данный метод распределяет по сроку актива премии, скидки, сборы и другие компоненты, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки. Следовательно, если бы у арендодателя по операционной аренде признавалась полная дебиторская задолженность, в отношении этой финансовой части возникала бы и процентная составляющая, которая в действующей упрощённой модели не выделяется и не учитывается.

То же относится и к валютным эффектам. IAS 21 в пункте 16 определяет монетарную статью  как право получить либо обязанность передать фиксированную или определимую сумму иностранной валюты . Пункт 23 требует пересчитывать монетарную статью в иностранной валюте по ставке на конец каждого отчетного периода, а пункты 28–29 требуют признавать курсовые разницы в прибыли или убытке в периоде их возникновения. Следовательно, если бы у арендодателя по операционной аренде признавалась дебиторская задолженность по будущим арендным платежам, выраженным в иностранной валюте, в отношении этой задолженности возникали бы курсовые разницы по всей непогашенной валютной сумме. Упрощённая модель, отказываясь от признания этой дебиторки, одновременно отказывается и от признания курсовых разниц по ней.

Аналогично в условиях гиперинфляции. IAS 29 в пунктах 27–28 прямо связывает прибыли и убытки по чистой монетарной позиции с превышением монетарных активов над монетарными обязательствами и указывает, что процентные доходы и расходы, а также валютные разницы, связанные с инвестированными или заемными средствами, также влияют на чистую монетарную позицию. Следовательно, если бы дебиторская задолженность арендодателя по операционной аренде признавалась как монетарный актив, это влияло бы и на определение прибылей и убытков по чистой монетарной позиции, и на связанные с ним процентные и валютные эффекты. Отказ от признания такой дебиторской задолженности означает, что упрощённая модель не учитывает и эти инфляционно-монетарные последствия.

Тем самым действующая упрощённая модель учета у арендодателя уже допускает непризнание целого комплекса финансовых эффектов, связанных с тем, что экономически соответствующая часть активной позиции арендодателя имеет природу финансового актива. Эти эффекты включают, по меньшей мере, процентный компонент, курсовые разницы и гиперинфляционные последствия. По своему потенциальному влиянию на отчётные показатели, в том числе прежде всего на финансовый результат, эти эффекты в большинстве случаев будут многократно превышать тот ограниченный временной эффект, который возникает, если доход по уже полученному платежу признаётся несколько раньше, чем истекла бы соответствующая часть срока аренды при чисто равномерном распределении. Приводившиеся выше пункты BC58–BC63 Основы для выводов к IFRS 16 и пункты BC88–BC90 Основы для выводов к Теме 842 ASC подтверждают, что регуляторы осознанно пренебрегли всеми означенными эффектами, посчитав их недостаточно значимыми для отчетности, чтобы оправдать большие затраты арендодателей на учёт полной дебиторской задолженности.

В этом контексте признание дохода по раннему из двух событий — истечения времени или получения денег — не выходит за пределы той упрощённой модели, которую регуляторы уже сочли допустимой по соображениям cost-benefit. Если Совет признал допустимым не учитывать более значимые процентные, валютные и инфляционные эффекты, возникающие из непризнания полной дебиторской задолженности, то тем более сам по себе ограниченный временной сдвиг в признании дохода по уже полученному платежу не может рассматриваться как препятствие для использования такого систематического подхода. Иначе упрощённая модель оказывалась бы внутренне непоследовательной: она допускала бы непризнание крупных финансовых эффектов, но одновременно запрещала бы менее существенное изменение профиля признания дохода, направленное на устранение искусственной кредитовой статьи при отсутствии обязательства.

В рассматриваемом варианте равномерное распределение дохода не устраняется, а продолжает действовать во всех случаях, когда течение срока аренды опережает денежный поток. Если на отчетную дату истечение времени приводит к признанию дохода быстрее, чем происходят расчеты, применяются обычные для арендодателя активные элементы модели: разницы признаются как дебиторская задолженность, что прямо следует из IAS 32 AG9. Кроме того, IFRIC в повесточном решении 2022 года подтвердил, что суммы, подлежащие выплате по договору, но не выплаченные, признаются в качестве дебиторской задолженности по операционной аренде и, в соответствии с пунктом 81 МСФО 16, также признаются в качестве дохода. Тем самым полученная модель остаётся двусторонней: при опережении времени доход признаётся по времени, при опережении платежа – по факту получения соответствующей суммы.

Такой подход позволяет сохранить учёт арендатора внутри той упрощённой модели, которую регуляторы сознательно оставили для операционной аренды. Этот вариант не требует перехода к полной модели признания всей существующей дебиторской задолженности и одновременно не вынуждает признавать обязательство там, где сами разработчики стандарта не усмотрели его существования.