Рекомендация Р-Х/2025-ОК Лизинг «Срок аренды»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

 

 

по итогам заседания Отраслевого комитета по лизингу (ОК Лизинг)

13 февраля 2025

 

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-ОК ЛИЗИНГ
«СРОК АРЕНДЫ»

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» не определяет понятие «срока аренды». Он лишь требует рассчитывать этот срок исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Стандарт не уточняет, как именно должны учитываться эти возможности и условия и намерения их реализации.

Условия договоров в части срока пользования предметом аренды и возможностей его продления или сокращения на практике сильно разнятся. В частности, распространены договоры аренды на 11 месяцев. При этом условиями, как правило, предусматривается автоматическое продление, если ни одна из сторон не изъявила желания выйти. Договорные формулировки могут быть разными. После вступления в силу ФСБУ 25/2018 в практике появились мнения, что в таких случаях срок аренды для целей бухучета должен считаться больше установленного договором. Некоторые специалисты видят в этом реализацию приоритета содержания над формой и зачастую настаивают на необходимости рассчитывать срок исходя из намерений продлять договор. Однако согласия с таким мнением нет, поскольку одно лишь намерение без гарантий его реализации представляется недостаточным.

Распространены случаи заключения договора аренды на неопределенный срок. При этом стороны наделяются правом расторгнуть договор в одностороннем порядке без штрафов при условии заблаговременного предупреждения другой стороны (как правило период предупреждения не превышает трёх месяцев). Аналогичные возможности одностороннего расторжения зачастую предусматриваются также в договорах с установленным сроком аренды.

Условия договоров аренды могут также предусматривать различного рода опционы на продление или расторжение, то есть, наличие права одностороннего продления или расторжения у одной стороны без согласования с другой. Появилась необходимость при определении срока аренды также учитывать такие опционы, принимая во внимание факты и обстоятельства, свидетельствующие о том, будут ли стороны пользоваться своим правом. При этом в стандартах не содержится четких указаний на этот счет, что обуславливает необходимость разработки руководства, помогающего составителям финансовой отчетности определить срок аренды.

й бухгалтерского учета срока аренды исходя из договорных сроков и условий их продления и расторжения, сопряженных обстоятельств и намерений организации.

 

РЕШЕНИЕ

1. В настоящей Рекомендации следующие термины используются в указанных значениях:

- срок аренды – срок аренды в целях бухгалтерского учета, применительно к которому организация признает и оценивает объекты учета аренды;

- опцион – право на одностороннее (без согласования с контрагентом) продление или прекращение договора аренды;

- стимул – обстоятельство, вынуждающее или побуждающее сторону договора аренды реализовать свой опцион на продление договора аренды или не реализовывать свой опцион на прекращение договора аренды. Примерами стимулов являются:

• условия монополии или монопсонии;
• осуществление значительных неотделимых улучшений или восстановлений предмета аренды под нужды арендатора;
• наличие исключительно у данного конкретного арендатора технических средств пользования предметом аренды, без которых это пользование невозможно;
• наличие исключительно у данного конкретного арендатора разрешения (лицензии) на использование предмета аренды или на осуществление деятельности, в которой может быть использован предмет аренды;
• соответствующие предписания нормативных правовых актов;
• взаимозависимость сторон или их нахождение под общим контролем при наличии соответствующих решений;
• предусмотренные договором значительно более выгодные условия по сравнению с рыночными;
• другие аналогичные обстоятельства.

2. Срок аренды определяется как период, в течение которого предмет аренды должен оставаться в пользовании арендатора за соответствующее вознаграждение, когда ни одна из сторон договора не будет без согласия другой стороны прекращать это пользование и уплату соответствующего вознаграждения. При определении указанного периода учитываются все условия договора вместе с сопутствующими фактами и обстоятельствами с учетом установленного пунктами 3 – 7 настоящей Рекомендации.

3. Обоюдная возможность одностороннего прекращения договора при отсутствии стимулов является основанием для установления срока аренды равным периоду, за который сторона, прекращающая договор, обязана предупредить другую сторону.

4. Организация принимает во внимание имеющийся у неё опцион исходя из своих намерений им воспользоваться.

5. Организация принимает во внимание имеющийся у контрагента опцион исходя из применимых к контрагенту стимулов.

6. В случае установления срока аренды в соответствии с настоящей Рекомендацией в связи с опционом на продление договора при наличии стимулов, срок аренды устанавливается равным меньшему из двух: сроку действия стимула или сроку полезного использования предмета аренды.

7. Условие договора о продлении аренды «по умолчанию», то есть когда ни одна из сторон не выражает желания прекратить договор, является основанием для установления соответствующего более продолжительного срока аренды только, если организация намерена продолжать договор и при этом имеется применимый к контрагенту стимул. Само по себе данное условие (в отсутствие указанных намерения и стимула) не является основанием для установления более долгого срока аренды.

 

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

…

В соответствии с пунктом 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

…

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» разделом «Срок аренды» (пункты 18 – 21):

18. Организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Добавить дискуссию по пункту 18

19. Оценивая наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды, либо в том, что арендатор не исполнит опцион на прекращение аренды, организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды, как описано в пунктах B37 - B40.

20. Арендатор должен повторно оценить наличие достаточной уверенности в исполнении опциона на продление или неисполнении опциона на прекращение аренды при возникновении либо значительного события, либо значительного изменения обстоятельств, которое:

(a) подконтрольно арендатору; и

(b) влияет на оценку наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался при определении им срока аренды, или в том, что арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении им срока аренды (как описано в пункте B41).

21. Организация должна пересмотреть срок аренды в случае изменения периода аренды, не подлежащего досрочному прекращению. Например, не подлежащий досрочному прекращению период аренды изменится, если:

(a) арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался при определении организацией срока аренды;

(b) арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении организацией срока аренды;

(c) произойдет событие, следствием которого по договору является обязанность арендатора исполнить опцион, который ранее не учитывался при определении организацией срока аренды; либо

(d) произойдет событие, следствием которого по договору является запрет на исполнение арендатором опциона, который ранее учитывался при определении организацией срока аренды.

К указанному разделу имеется также следующее Руководство по применению (Приложение В, пункты В34 – В41):

B34. Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

B35. Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, такое право считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который организация учитывает при определении срока аренды. Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Добавить дискуссию по пункту В35

B36. Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору арендодателем.

B37. На дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона. Примеры факторов, которые необходимо учитывать, среди прочего включают в себя следующее:

(a) предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например:

(i) суммы платежей за аренду в любом дополнительном периоде;

(ii) сумма переменных платежей за аренду или других условных платежей, например, платежей, обусловленных штрафами за прекращение или гарантиями ликвидационной стоимости; и

(iii) условия опционов, которые могут быть исполнены после первоначальных дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который может быть исполнен в конце периода продления по ставке, которая в настоящее время ниже рыночных ставок);

(b) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;

(c) затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

(d) значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли базовый актив специализированным активом, местоположения базового актива и наличия подходящих альтернативных вариантов; и

(e) условности в связи с исполнением опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место.

B38. Опцион на продление или прекращение аренды может быть объединен с одним или несколькими другими условиями договора (например, гарантией ликвидационной стоимости), с таким результатом, что арендатор гарантирует арендодателю минимальный или фиксированный денежный доход, который является практически одинаковым вне зависимости от того, будет ли опцион исполнен. В таких случаях и несмотря на руководство в отношении по существу фиксированных платежей в пункте B42, организация должна исходить из того, что существует достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды.

B39. Чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода.

B40. Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

B41. В пункте 20 указано, что после даты начала аренды арендатор повторно анализирует срок аренды в случае наступления значительного события либо значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на наличие у арендатора достаточной уверенности в исполнении опциона, который ранее не учитывался при определении срока аренды, либо в неисполнении опциона, который ранее учитывался при определении срока аренды. К примерам значительных событий или изменений обстоятельств относятся:

(a) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые не предполагались на дату начала аренды и, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;

(b) значительная модификация или адаптация базового актива, которая не предполагалась на дату начала аренды;

(c) дата начала субаренды базового актива на период после завершения ранее установленного срока аренды; и

(d) деловое решение арендатора, которое имеет непосредственное отношение к исполнению или неисполнению опциона (например, решение продлить аренду дополняющего актива, осуществить выбытие альтернативного актива или осуществить выбытие бизнес-единицы, в которой задействован актив в форме права пользования).

 

BASIS FOR CONCLUSIONS (to accompany IFRS 16) 

Cancellable leases

BC127 For the purposes of defining the scope of IFRS 16, the IASB decided that a contract would be considered to exist only when it creates rights and obligations that are enforceable. Any non-cancellable period or notice period in a lease would meet the definition of a contract and, thus, would be included as part of the lease term. To be part of a contract, any options to extend or terminate the lease that are included in the lease term must also be enforceable; for example the lessee must be able to enforce its right to extend the lease beyond the non-cancellable period. If optional periods are not enforceable, for example, if the lessee cannot enforce the extension of the lease without the agreement of the lessor, the lessee does not have the right to use the asset beyond the non-cancellable period. Consequently, by definition, there is no contract beyond the non-cancellable period (plus any notice period) if there are no enforceable rights and obligations existing between the lessee and lessor beyond that term. In assessing the enforceability of a contract, an entity should consider whether the lessor can refuse to agree to a request from the lessee to extend the lease.

BC128 Accordingly, if the lessee has the right to extend or terminate the lease, there are enforceable rights and obligations beyond the initial non-cancellable period and the parties to the lease would be required to consider those optional periods in their assessment of the lease term. In contrast, a lessor’s right to terminate a lease is ignored when determining the lease term because, in that case, the lessee has an unconditional obligation to pay for the right to use the asset for the period of the lease, unless and until the lessor decides to terminate the lease.

BC129 The IASB considered whether applying enforceability to leases in this way might encourage entities to add a clause to a lease that does not have economic substance, for example, stating that the lease could be cancelled at any point, knowing that, in practice, it would not be cancelled. However, the IASB is of the view that such clauses are unlikely to be added because there often is an economic disincentive for either the lessor or lessee to agree to their inclusion. For example, if a lessor has priced a contract assuming that the lessee will not cancel the contract, including such a clause would put the lessor at risk of being exposed to higher residual asset risk than had been anticipated when pricing the contract, which would be an economic disincentive for the lessor. Conversely, if the lessor has priced the contract assuming that the lessee will or may cancel the contract, the lessee would be likely to have to pay higher rentals to compensate the lessor for taking on more residual asset risk. Those higher rentals would be an economic disincentive for the lessee, if it does not intend to cancel the contract.