Рекомендация Р-Х/2025-КпР «Цифровая валюта»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
16 октября 2025

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-КпР

«ЦИФРОВАЯ ВАЛЮТА»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

На сегодняшний день ни в ФСБУ, ни в МСФО нет конкретного Стандарта (или даже отдельного параграфа в каком-либо Стандарте), регулирующего порядок учета цифровых валют. Это порождает неопределенность в решении всего комплекса вопросов учета цифровых валют (классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, раскрытия информации в отчетности).

Неопределенность усугубляется различной ролью цифровых валют в бизнесе компаний, которые:

• приобретают цифровую валюту для спекулятивной перепродажи;
• приобретают цифровую валюту как инвестицию;
• используют цифровую валюту как средство платежа за приобретаемые товары/услуги (себе или в качестве посредника);
• добывают (майнят) цифровую валюту как основной или побочный вид деятельности;
• получают цифровую валюту в качестве оплаты за свои товары/ услуги или как пожертвования/спонсорскую помощь (НКО, стартапы);
• хранят цифровую валюту как резерв;
• предоставляют услуги по обмену (биржи) или хранению (кастодиальные сервисы) цифровых валют.

Цифровые валюты сочетают в себе признаки:

• денежных средств, так как являются средствами обмена/платежа;
• финансового актива, так как могут приобретаться в спекулятивных целях, перепродаваться с целью получения дохода (как акции, облигации);
• запаса, так как требуют затрат на «добычу» (майнинг), являются предметом купли/продажи на биржах как однородные товары;
• нематериального актива, так как представляют собой набор данных распределенного реестра (записи в блокчейне), не имеют физической формы, идентифицируются по приватным ключам.

Обладая этими признаками, цифровые валюты, тем не менее, не подходят полностью ни под одну из перечисленных категорий. Из-за своей гибридной природы и специфического уникального характера цифровую валюту невозможно однозначно отнести к какому-либо виду классических (регулируемых) активов и полностью применить совокупность положений стандарта, регулирующего учет какого-либо вида активов.

В настоящее время резидентам РФ не разрешается прием цифровой валюты в качестве средства платежа. Данное ограничение обусловлено отсутствием нормативного регулирования обращения цифровой валюты. После введения такого регулирования, ограничение может быть снято.

На практике компании, для бухгалтерского учета цифровых валют применяют подходы, аналогичные предусмотренным для учета:

• денежных средств и их эквивалентов;
• финансовых активов;
• запасов;
• нематериальных активов;

либо учитывают их как самостоятельный вид актива с уникальной учетной политикой.

Такая разноречивая практика ухудшает сравнимость финансовой отчетности разных организаций, вводит в заблуждение пользователей отчетности.

РЕШЕНИЕ

1. В настоящей Рекомендации понятие цифровой валюты употребляется в значении, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

2. Настоящая Рекомендация применяется исключительно к операциям и активам, разрешенным применимым законодательством.

3. Цифровая валюта признаётся в качестве актива при одновременном соблюдении обоих следующих условий:

а) цифровая валюта может быть использована в качестве платёжного средства для приобретения других активов, оплаты работ, услуг, погашения обязательств или продана за деньги (обменена на денежные эквиваленты);

б) справедливая стоимость цифровой валюты может быть определена на основании исходных данных Уровня 1, как они определены МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

4. Цифровая валюта оценивается как при признании, так и после признания на каждую отчетную дату по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

5. Разница между справедливой стоимостью цифровой валюты и затратами на ее приобретение или майнинг, а также последующие изменения ее справедливой стоимости относятся на прибыль (убыток).

6. Цифровая валюта представляется в бухгалтерском балансе с учётом существенности в качестве отдельной статьи активов (или двух отдельных статей в составе соответственно внеоборотных и оборотных активов).

7. Организация раскрывает в бухгалтерской отчетности:

• учетную политику в отношении цифровых валют;
• прибыли или убытки, признанные в соответствии с пунктом 5 настоящей Рекомендации, с указанием статьи (статей) отчёта о финансовых результатах, в которую они включены;
• ограничения на использование цифровых валют в качестве платёжного средства для приобретения других активов, оплаты работ, услуг и (или) продажи за деньги (обмена на денежные эквиваленты);
• информацию о рисках, связанных с владением цифровыми валютами;
• информацию о существенных событиях после отчетной даты, влияющих на стоимость и (или) ликвидность цифровых валют.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с частью 3 статьи 1 Федерального закона «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте…» цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.

В соответствии с частью 3.1 этой же статьи майнингом цифровой валюты признается деятельность по проведению математических вычислений путем эксплуатации технических и программно-аппаратных средств для внесения записей в информационную систему, использующую технологию, в том числе технологию распределенного реестра, имеющих целью выпуск цифровой валюты и (или) получение лицом, осуществляющим такую деятельность, вознаграждения в цифровой валюте за подтверждение записей в информационной системе.

В соответствии с частью 7 этой же статьи под распределенным реестром понимается совокупность баз данных, тождественность содержащейся информации в которых обеспечивается на основе установленных алгоритмов (алгоритма).

Статья 14 указанного Федерального закона регулирует оборот цифровой валюты, устанавливая ряд ограничений на этот оборот. В частности, часть 5 этой статьи запрещает резидентам Российской Федерации принимать цифровую валюту в качестве оплаты реализуемых ими товаров, продукции, работ, услуг.  Также часть 7 этой статьи запрещает распространять информацию о предложении или приеме цифровой валюты в качестве платежного средства, а часть 8 этой статьи запрещает предлагать цифровую валюту неограниченному кругу лиц, а также предлагать товары, работы, услуги в целях организации обращения цифровой валюты. Вместе с тем эта статья не запрещает покупать и продавать цифровую валюту, осуществлять ее майнинг (при соблюдении определенных условий) и расплачиваться цифровой валютой за пределами Российской Федерации за товары работы, услуги нерезидентов. Эти возможности дают основания для признания цифровой валюты в качестве актива в бухгалтерском учете ее обладателя.

В июне 2019 Комитет по разъяснениям МСФО (IFRIC) рассматривал вопрос «Удержание криптовалют» как вопрос применения МСФО (IAS) 38 и МСФО (IAS) 2. Рассмотрение ограничилось исключительно проверкой на формальное соответствие криптовалюты имеющимся в текстах МСФО дефинициям. Вопросы по существу Комитетом не рассматривались. В частности, Комитет не рассматривал положения стандартов, в которых содержатся эти дефиниции, применимость этих положений в отношении криптовалют, уместность содержащихся в них критериев признания и моделей оценки в отношении криптовалют.

Комитет констатировал, что криптовалюта соответствует определению нематериального актива в том смысле, что она является «идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы». Каких-либо выводов из этого соответствия Комитет не формулировал, в частности он не сказал, что криптовалюту следует учитывать по МСФО (IAS) 38, так как в принципе не рассматривал вопросы уместности применения положений МСФО (IAS) 38 в отношении криптовалют. В частности, Комитет не рассматривал такой обязательный признак нематериальных активов, как способность быть использованным, который (несмотря на отсутствие прямых слов в самой дефиниции) вытекает в явном виде из других положений МСФО (IAS) 38. Без учета этого признака, в качестве нематериальных активов должны были бы учитываться такие активы, как например, выданные авансы, так как они тоже являются «идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы».

Также Комитет констатировал, что криптовалюта в ряде обстоятельств может соответствовать определению запасов, но тоже без выводов о том, что криптовалюту следует учитывать в этих обстоятельствах по МСФО (IAS) 2, так как уместность применения положений МСФО (IAS) 2 в отношении криптовалют Комитет не рассматривал. Аналогичным образом Комитет ограничил предмет рассмотрения в части финансовых активов. Он лишь констатировал, что криптовалюта не соответствует определению финансового актива, но при этом не делал выводов о том, что положения МСФО по учету финансовых активов неприменимы к криптовалютам.

Других попыток обсуждения вопросов, связанных с криптовалютами, Комитет не предпринимал. Вопросы по существу в части уместных для цифровых валют подходов к признанию и оценке какими-либо методологическими органами МСФО не рассматривались.

Между тем, цифровые валюты обладают выраженными уникальными характеристиками, которые принципиально отличают их от всех классических стандартных регулируемых активов.

В отличие от денежных средств цифровые валюты не обеспечены гарантиями какого-либо государства, не являются предметом применения обычных для денег регулятивных инструментов со стороны государства и, как правило, многократно более волатильны.

В отличие от финансовых активов цифровые валюты не предоставляют их держателям договорных прав на получение денег, других финансовых активов, их обмен, на остаточную долю в чистых активах эмитента.

В отличие от нематериальных активов цифровые валюты исходя из самой их сущности не могут быть использованы организацией при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана. К цифровым валютам заведомо не применима модель оценки, применяемая в отношении нематериальных активов, так как отсутствие у цифровой валюты срока полезного использования обусловлено не невозможностью его определения (как в случае с нематериальными активами), а принципиальной неприменимостью к цифровой валюте самого понятия «использование».

В отличие от запасов цифровые валюты не могут быть использованы для целей продажи в ходе обычной деятельности организации и не обладают сами по себе свойствами, которые обеспечивали бы возможность их продажи. Возможность получить экономические выгоды от продажи цифровые валюты путём её продажи обусловлена не её свойствами (как в случае с запасами), а исключительно её репутацией как платёжного средства.

Цифровая валюта может принести экономические выгоды её владельцу только двумя способами: она может быть использована по своему основному назначению в качестве платёжного средства либо она может быть продана. Соответственно, для признания цифровой валюты активом обязательным условием является наличие возможности у экономического субъекта получить экономические выгоды одним из этих двух способов. В конечном итоге оба этих способа сводятся к репутации цифровой валюты в качестве платёжного средства, поскольку даже если вести речь только о перспективах продажи цифровой валюты, у её конечных потенциальных покупателей должна быть возможность использовать её в качестве платёжного средства. В противном случае рассчитывать на покупку цифровой валюты кем бы то ни было нет оснований.

Репутация цифровой валюты не может быть подтверждена иначе, кроме как сделками на активном рынке, где цифровая валюта выступает средством платежа либо предметом купли-продажи. Помимо таких сделок никакие другие факты не годятся для того, чтобы служить свидетельствами способности цифровой валюты принести экономические выгоды её владельцу, поскольку она сама по себе не может быть использована в силу отсутствия у неё полезных свойств. В этой связи ещё одним обязательным условием для признания цифровой валюты активом является возможность определить её справедливую стоимость по ценовым котировкам (некорректируемым) активных рынков для идентичных активов, к которым у организации есть доступ на дату оценки, то есть, по исходным данным Уровня 1, как они определены МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Себестоимость цифровой валюты, то есть сумма фактических затрат на её создание (майнинг) или приобретение может быть интересной пользователем отчётности только с точки зрения финансовых результатов, но не представляет интереса с точки зрения текущей оценки цифровой валюты как актива, так как не имеет отношения к перспективам получения от цифровой валюты экономических выгод. Учитывая определимость справедливой стоимости цифровой валюты по исходным данным Уровня 1 как условия признания в качестве актива, справедливая стоимость цифровой валюты представляется единственной адекватной основой её оценки на отчётную дату, независимо от целей, для которых организация создавала или приобретала цифровую валюту и удерживает её.