Рекомендация Р-Х/2025-КпР «Цифровая валюта»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

утверждена Комитетом по рекомендациям (КпР)
4 декабря 2025

 

 

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-177/2025-КпР

«ЦИФРОВАЯ ВАЛЮТА»

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с Основными направлениями государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года, утвержденными распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.11.2024 №3386р, принятие федеральных стандартов бухгалтерского учета будет сопровождаться разработкой методического обеспечения возникающих и (или) получающих распространение объектов бухгалтерского учета, в частности, цифровых валют. Первоначально регулирование бухгалтерского учета таких объектов целесообразно осуществлять путем издания рекомендаций (обобщения лучших практик), следуя которым экономические субъекты получают дополнительные конкурентные преимущества. Обязательные для исполнения стандарты бухгалтерского учета будут устанавливаться на основе анализа применения этих рекомендаций.

На сегодняшний день ни в ФСБУ, ни в МСФО нет конкретного Стандарта (или даже отдельного параграфа в каком-либо Стандарте), регулирующего порядок учета цифровых валют. Это порождает неопределенность в решении всего комплекса вопросов учета цифровых валют (классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, раскрытия информации в отчетности).

Компании совершают операции с цифровой валютой по разным причинам, в частности:

• приобретают и продают цифровую валюту с целью извлечения спекулятивной прибыли;
• приобретают цифровую валюту как инвестицию;
• используют цифровую валюту как средство платежа за приобретаемые товары/услуги (себе или в качестве посредника);
• осуществляют майнинг цифровой валюты в качестве основного или дополнительного вида деятельности, в том числе путем участия в майнинг-пуле;
• получают цифровую валюту в качестве оплаты за свои продукцию, товары, работы, услуги либо в качестве пожертвований или грантов (НКО, стартапы);
• предоставляют услуги по обмену (биржи) или хранению (кастодиальные сервисы) цифровых валют.

Цифровая валюта сочетает в себе признаки:

• денежных средств, так как является средством обмена/платежа, в том числе для осуществления валютно-обменных операций; адрес-идентификатор цифровой валюты содержит информацию о приходно-расходных операциях, аналогичную регистрам движения денежных средств на банковских счетах или в кассе;
• финансового актива, так как часто является предметом инвестиций в рамках единой бизнес-модели вместе с ценными бумагами;
• запаса, так как может быть произведена путем т.н. «майнинга» с целью продажи;
• нематериального актива, так как не имеет физической формы, поскольку представляет собой набор данных распределенного реестра (записи в блокчейне), идентифицируется по приватным ключам.

Обладая этими признаками, цифровая валюта, тем не менее, не подходит полностью ни под одну из перечисленных категорий. Из-за своей гибридной природы и специфического уникального характера цифровую валюту невозможно однозначно отнести к какому-либо виду классических (регулируемых) активов и полностью применить совокупность положений стандарта, регулирующего учет какого-либо вида активов.

В настоящее время резидентам Российской Федерации не разрешается приём цифровой валюты в качестве встречного предоставления за товары, работы или услуги, за исключением получения цифровой валюты в результате выпуска цифровой валюты, лицом, организующим деятельность майнинг-пула, вознаграждения в цифровой валюте за подтверждение записей в информационной системе, в том числе в результате распределения цифровой валюты среди участников майнинг-пула. На отдельные периоды с 2025 г. по 2031 г. установлен запрет на осуществление майнинга цифровой валюты (в т.ч. участие в майнинг-пуле) в отдельных субъектах РФ и на отдельных территориях субъектов РФ.

Существующие ограничения обусловлены неопределенностями в подходах к нормативному регулированию обращения цифровой валюты. По мере снятия этих неопределенностей ограничения могут быть сняты.

На практике компании, для бухгалтерского учета цифровой валюты применяют подходы, аналогичные предусмотренным для учета:

• денежных средств и их эквивалентов;
• финансовых активов;
• запасов;
• нематериальных активов;

либо учитывают её как самостоятельный вид актива с уникальной учетной политикой.

В условиях отсутствия регулятивных норм различия в порядке учета зачастую не обусловлены разной ролью цифровой валюты в бизнесе компаний, в результате чего информация об однородных фактах хозяйственной жизни выглядит по-разному в отчетности разных компаний. Такая разноречивая практика ухудшает сравнимость финансовой отчетности, вводит в заблуждение пользователей отчетности.

РЕШЕНИЕ

1. В настоящей Рекомендации понятие цифровой валюты употребляется в значении, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

2. Настоящая Рекомендация применяется исключительно к операциям и активам, разрешенным применимым законодательством.

3. Цифровая валюта признаётся в качестве актива при одновременном соблюдении обоих следующих условий:

а) цифровая валюта может быть использована в качестве платёжного средства для приобретения других активов, оплаты работ, услуг, погашения обязательств или продана за деньги (обменена на денежные эквиваленты);

б) справедливая стоимость цифровой валюты может быть определена на основании исходных данных Уровня 1, как они определены МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

4. Цифровая валюта оценивается как при признании, так и после признания на каждую отчетную дату по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

5. Организация признает в качестве доходов (расходов) отчетного периода:

а)  разницу между справедливой стоимостью цифровой валюты в момент её признания и затратами на её майнинг (в том числе на организацию майнинг-пула) или приобретение;

б)  изменение справедливой стоимости цифровой валюты в течение периода.

6. Учёт выраженной в цифровой валюте дебиторской и кредиторской задолженности ведётся применительно к порядку учёта дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

7. Цифровая валюта представляется в бухгалтерском балансе с учётом существенности в качестве отдельной статьи активов (или двух отдельных статей в составе соответственно внеоборотных и оборотных активов). В представляемой бухгалтерской отчетности в целях кодирования показателей балансовой стоимости цифровой валюты в бухгалтерском балансе организация использует коды 1190 и 1260.

8. Организация раскрывает в бухгалтерской отчетности:

• учетную политику в отношении цифровой валюты;
• доходы (расходы), признанные в соответствии с пунктом 5 настоящей Рекомендации, с указанием статьи (статей) отчёта о финансовых результатах, в которую они включены;
• ограничения на использование цифровой валюты в качестве платёжного средства для приобретения других активов, оплаты работ, услуг и (или) продажи за деньги (обмена на денежные эквиваленты);
• информацию о рисках, связанных с владением цифровой валютой;
• информацию о существенных событиях после отчетной даты, влияющих на стоимость и (или) ликвидность цифровой валюты.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с частью 3 статьи 1 Федерального закона «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте…» цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.

В соответствии с частью 3.1 этой же статьи майнингом цифровой валюты признается деятельность по проведению математических вычислений путем эксплуатации технических и программно-аппаратных средств для внесения записей в информационную систему, использующую технологию, в том числе технологию распределенного реестра, имеющих целью выпуск цифровой валюты и (или) получение лицом, осуществляющим такую деятельность, вознаграждения в цифровой валюте за подтверждение записей в информационной системе.

В соответствии с частью 7 этой же статьи под распределенным реестром понимается совокупность баз данных, тождественность содержащейся информации в которых обеспечивается на основе установленных алгоритмов (алгоритма).

Статья 14 указанного Федерального закона регулирует оборот цифровой валюты, устанавливая ряд ограничений на этот оборот. В частности, часть 5 этой статьи запрещает резидентам Российской Федерации принимать цифровую валюту в качестве оплаты реализуемых ими товаров, продукции, работ, услуг.  Также часть 7 этой статьи запрещает распространять информацию о предложении или приеме цифровой валюты в качестве платежного средства, а часть 8 этой статьи запрещает предлагать цифровую валюту неограниченному кругу лиц, а также предлагать товары, работы, услуги в целях организации обращения цифровой валюты. Вместе с тем этот Федеральный закон не запрещает покупать и продавать цифровую валюту, осуществлять ее майнинг (при соблюдении определенных условий) и расплачиваться цифровой валютой за пределами Российской Федерации за товары работы, услуги нерезидентов. Эти возможности дают основания для признания цифровой валюты в качестве актива в бухгалтерском учете ее обладателя. Кроме того, предполагается, что по мере формирования практики обращения цифровой валюты и большей определенности в регулировании этого обращения существующие ограничения будут сниматься.

В июне 2019 Комитет по разъяснениям МСФО (IFRIC) рассматривал вопрос «Удержание криптовалют» как вопрос применения МСФО (IAS) 38 и МСФО (IAS) 2. Рассмотрение ограничилось исключительно проверкой на формальное соответствие криптовалюты имеющимся в текстах МСФО дефинициям. Вопросы по существу Комитетом не рассматривались. В частности, Комитет не рассматривал сущностные положения стандартов, в которых содержатся эти дефиниции, применимость этих положений в отношении криптовалют, уместность содержащихся в них критериев признания, моделей оценки и характера раскрываемой информации в отношении криптовалют.

Комитет констатировал, что криптовалюта соответствует определению нематериального актива в том смысле, что она является «идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы». Вместе с тем, данному определению соответствует большое число видов нематериальных активов, в отношении которых не применяется МСФО (IAS) 38. Так, в соответствии с пунктом 3 МСФО (IAS) 38 если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида нематериальных активов, организация применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. В качестве примеров таких конкретных видов нематериальных активов в данном пункте приводятся:

(a) нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) отложенные налоговые активы по налогам на прибыль;

(c) права пользования нематериальными активами по договорам аренды;

(d) активы, возникающие в связи с вознаграждениями работникам;

(e) все виды немонетарных финансовых активов (т.е. инвестиции в зависимые и совместные организации, акции, доли, деривативы, права на получение других финансовых активов и др.);

(f)  гудвил, приобретенный при объединении бизнесов;

(g) активы страховщика по договорам страхования, а также активы от аквизиционных денежных потоков;

(h) долгосрочные нематериальные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, а также включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи;

(i) активы, обусловленные договорами с покупателями (т.е. в том числе, актив по договору (не предъявленная к оплате начисленная выручка), дополнительные затраты на заключение договора, актив в связи с затратами на выполнение договора, право на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств).

Каждый из вышеперечисленных активов соответствует определению нематериального актива в том смысле, что он является «идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы». Пункт 3 МСФО (IAS) 38 прямо подтверждает это, буквально называя перечисленные статьи «видами нематериальных активов» и отдавая при этом приоритет другим стандартам вместо МСФО (IAS) 38 при определении порядка учета этих нематериальных активов. Кроме этого в подпунктах (c) и (d) пункта 2 МСФО (IAS) 38 говорится также о неприменении стандарта к признанию и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой, а также к затратам по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Среди этих активов, также исключаемых из сферы применения МСФО (IAS) 38, очевидно, тоже много таких, которые соответствуют определению нематериального актива, то есть, являются идентифицируемыми немонетарными, не имеющими физической формы.

Таким образом, МСФО (IAS) 38 четко отделяет вопрос понятия нематериального актива от вопроса сферы своего применения. Понятие нематериальных активов очень широкое и относится к сфере применения более десятка разных стандартов, среди которых МСФО (IAS) 38 является последним в иерархии по применению. Между тем, в финансовой отчетности словосочетание «нематериальные активы» используется для обозначения только тех нематериальных активов, которые учитываются по правилам МСФО (IAS) 38. Ввиду применения МСФО (IAS) 38 по остаточному принципу это словосочетание часто сопровождается словом «прочие», т.е. статья именуется «Прочие нематериальные активы». Все остальные виды нематериальных активов, учитываемые по своим правилам, обозначаются в финансовой отчетности словами, отражающими их специфическую сущность: «инвестиции в совместные и зависимые организации», «финансовые активы», «отложенные налоговые активы», «гудвилл» и т.д. Таким образом для отчетности принципиальным вопросом является не соответствие определению нематериального актива, а применяемая модель учета. МСФО (IAS) 38 распространяется только на те нематериальные активы, в отношении которых применима предусмотренная этим стандартом модель учета: амортизация фактических затрат на протяжении срока полезного использования, дополненная обесценением до возмещаемой величины. К цифровой валюте, как и ко многим другим активам, подходящим под определение нематериальных, большинство элементов этой модели заведомо не применимо.

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 38 исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это приводит к возникновению вопросов отражения их в учете, которые могут потребовать применения иного подхода. В этом пункте приводятся два примера такой специфики: затраты на разведку или разработку и добычу нефти, природного газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях и договоры страхования, в отношении которых в МСФО уже имеются соответствующие специальные стандарты. Конечно, специфика, требующая специальных подходов в учете, не исчерпывается этими двумя случаями и касается в том числе активов, в отношении которых соответствующие международные стандарты ещё не разработаны, и регулирование отсутствует.

Очевидно, что список нематериальных активов, к которым не применяется МСФО (IAS) 38, приведенный в пункте 3 и дополненный статьями из пункта 2, не является исчерпывающим, поскольку международные стандарты не обеспечивает полного охвата объектов, соответствующих определению нематериального актива. Многие из них остаются за рамками регулирования. К таким, в частности, относятся:

• активы страхователя по договорам страхования;
• отложенные налоговые активы по налогам, отличным от налога на прибыль (например, право на вычет НДС в будущих периодах);
• немонетарные текущие налоговые активы (например, положительный баланс единого налогового счёта);
• предоплаченные товары, работы, услуги;
• права на получение государственной помощи в неденежной форме;
• права по сделкам обмена;
• проездные билеты, путёвки и иные аналогичные документы.

Каждый из вышеназванных активов (как и цифровая валюта) соответствует определению нематериального актива в том смысле, что он является «идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы». Ни один из этих нематериальных активов (как и цифровая валюта) не входит в сферу какого-либо специального МСФО. Однако это не приводит к тому, что названные активы учитываются по правилам МСФО (IAS) 38. То есть, сам по себе один лишь факт отсутствия другого МСФО, регулирующего учет рассматриваемого объекта, соответствующего определению нематериального актива, не приводит к необходимости его регулирования МСФО (IAS) 38, и обозначению его в отчетности словосочетанием «нематериальные активы». В противном случае все вышеназванные объекты должны были бы учитываться по правилам МСФО (IAS) 38 и обозначаться в финансовой отчетности как «Прочие нематериальные активы». Однако этого не происходит, и такой подход не считается отступлением от МСФО. Фактически из пункта 7 МСФО (IAS) 38 следует, что из сферы применения стандарта исключаются не только нематериальные активы, которые регулируются другими МСФО, но и те, которые находятся вне сферы регулирования МСФО, обладая при этом свойствами, не дающими возможность применить в отношении них модель амортизируемых затрат, предусмотренную МСФО (IAS) 38. Очевидно, что вышеприведенный перечень может быть дополнен цифровой валютой. И к цифровой валюте МСФО (IAS) 38 не должен применяться на тех же основаниях, на которых этот стандарт не применяется ко всем вышеперечисленным активам.

Отличительной чертой всех вышеперечисленных нематериальных активов (как и цифровой валюты) является то, что возможность извлечь из них экономические выгоды обусловлена не полезными свойствами самого актива, а возможностью обменять этот актив на другой. Вместе с тем, большинство положений МСФО (IAS) 38 сформулированы таким образом, что они применимы исключительно к тем нематериальным активам, которые сами по себе обладают способностью быть использованными. Весь раздел МСФО (IAS) 38 «Будущие экономические выгоды», состоящий из одного пункта 17, говорит исключительно про выгоды, возникающие от использования актива организацией. По всему тексту МСФО (IAS) 38 приводится большое количество примеров различного рода нематериальных активов. Все приведённые примеры касаются исключительно нематериальных активов, способных приносить экономические выгоды путем использования заключенных в них полезных свойств.

К цифровой валюте (как и ко всем вышеперечисленным активам) заведомо неприменимы все положения МСФО (IAS) 38, касающиеся последующей оценки нематериальных активов. У цифровой валюты нет и не может быть срока полезного использования не потому что его невозможно определить (как в случае с некоторыми нематериальными активами), а потому что к цифровой валюте принципиально неприменимо само понятие «использование». То же относится к другим элементам амортизации и к самому понятию «амортизация». К цифровой валюте (как и ко всем вышеперечисленным активам) заведомо неприменимо понятие «ценности использования», из-за чего такой актив не может тестироваться на обесценение в порядке, предусмотренном для нематериальных активов. Также к цифровой валюте заведомо неприменимы требования к определению справедливой стоимости (как элемента возмещаемой величины) нефинансовых активов (пункты 27 – 33 IFRS 13). Справедливая стоимость цифровой валюты может определяться только в порядке, предусмотренном для финансовых активов. По тем же причинам к цифровой валюте (как и ко всем вышеперечисленным активам) неприменима б0льшая часть требований МСФО (IAS) 38 по раскрытию информации в финансовой отчетности.

Из вышеизложенного следует, что, несмотря на соответствие вышеперечисленных активов (включая цифровую валюту) определению нематериального актива, такие нематериальные активы не входят в сферу применения МСФО (IAS) 38, так как принципиально отличаются по способам извлечения выгод от нематериальных активов, регулируемых этим стандартом (не могут быть использованы), и обозначаются в финансовой отчетности исходя из их характера без употребления словосочетания «нематериальные активы», что подтверждается сложившийся практикой применения МСФО.

Российский стандарт ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», в отличие от своего международного аналога, использует более узкое понятие нематериальных активов. Он относит к нематериальным активам только те, которые входят в сферу применения этого стандарта и обозначаются словосочетанием «нематериальные активы» в бухгалтерской отчетности. В этой связи в признаки нематериальных активов, предусмотренные подпунктом 4 ФСБУ 14/2022 включены подпункты «б» и «в», аналоги которых отсутствуют в признаках нематериальных активов с точки зрения МСФО.

В соответствии с подпунктом «б» для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, который предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана. В соответствии с подпунктом «в» для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, который предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Оба признака предусматривают предназначенность нематериального актива для использования. Тем самым из понятия нематериальных активов исключаются те, которые не обладают способностью быть использованными. Таким способом понятие «нематериальный актив» ограничиваются в ФСБУ 14/2022 только теми активами, к которым применима предусмотренная этим стандартом модель амортизируемых затрат. Данное отличие от МСФО можно считать номинальным, так как оно ceteris paribus не должно приводить к отличиям представления информации в отчетности. Для отчетности фактически не имеет значения, соответствуют ли определению нематериального актива, объекты, перечисленные в пунктах 2, 3, 7 МСФО (IAS) 38, а также не перечисленные в них (см. список выше), так как в отчетности для их обозначения всё равно не употребляется словосочетание «нематериальные активы».

В отличие от нематериальных активов цифровая валюта исходя из самой её сущности не может быть использована организацией при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана. Это обязательный признак нематериального актива, установленный подпунктом «б» пункта 4 «Нематериальные активы», который также вытекает из совокупности положений МСФО (IAS) 38 (хотя не включен в дефиницию). Из-за несоответствия этому признаку к цифровой валюте заведомо не применимо большинство элементов модели оценки, применяемой в отношении нематериальных активов (см. выше).

Цифровая валюта в явном виде не отвечает признакам, предусмотренных пунктами «б» и «в» пункта 4 ФСБУ 14/2022, поэтому не является нематериальным активом, к ней данный стандарт не применяется. При этом, несмотря на то, что цифровая валюта соответствует определению нематериального актива по МСФО (IAS) 38, она по изложенным выше причинам не относится к числу нематериальных активов, учитываемых по этому стандарту, и обозначаемых в финансовой отчетности понятием «нематериальные активы» или «прочие нематериальные активы».

Между тем, цифровая валюта обладает выраженными уникальными характеристиками, которые принципиально отличают её не только от нематериальных активов, учитываемых по МСФО (IAS) 38 или по ФСБУ 14/2022, но и от всех других классических стандартных регулируемых активов.

В отношении цифровой валюты применима модель учета по чистой справедливой стоимости, которая используется в отношении запасов товарными брокерами-трейдерами (пп. (b) п.3 МСФО (IAS) 2). Однако в отличие от запасов цифровая валюта не может быть использована для целей продажи в ходе обычной деятельности организации и не обладает сама по себе свойствами, которые обеспечивали бы возможность её продажи. Возможность получить экономические выгоды от цифровой валюты путём её продажи обусловлена не её свойствами (как в случае с запасами), а исключительно её репутацией как платёжного средства. Из-за этого котировки цифровой валюты складываются на рынке под воздействием принципиально иных факторов по сравнению с запасами. Эти отличия обусловливают, как минимум, необходимость обособленного (с учетом существенности) представления цифровой валюты от запасов, в том числе даже в тех случаях, когда модель оценки применяется одинаково.

В отношении цифровой валюты также, несомненно, применима модель учета по справедливой стоимости через прибыль/убыток, широко используемая в отношении финансовых активов. Несмотря на это, как справедливо было отмечено Комитетом по разъяснениям МСФО, в отличие от финансовых активов цифровая валюта не предоставляет их держателям договорных прав на получение денег, других финансовых активов, их обмен, на остаточную долю в чистых активах эмитента. Кроме того, в отличие от финансовых активов, цифровая валюта может быть произведена через майнинг. Эти отличия (также как в случае с запасами) обусловливают, как минимум, необходимость обособленного представления цифровой валюты от финансовых активов, в том числе даже в тех случаях, когда компании осуществляют операции с цифровой валютой в рамках единого пакета вместе с финансовыми активами, который управляется в рамках единой бизнес-модели.

В отношении цифровой валюты, несомненно, применима такая же модель учета, как применяется в отношении иностранной валюты в части регулярного пересчета в валюту отчетности по текущему курсу. Однако в отличие от иностранной валюты цифровая валюта не обеспечена гарантиями какого-либо государства, не является предметом применения обычных для денег регулятивных инструментов со стороны государства и, как правило, более волатильна. Эти отличия (как и при сравнении с другими активами) обусловливают, как минимум, необходимость обособленного представления цифровой валюты от иностранной валюты. Кроме того, в отличие от иностранной валюты, цифровая валюта может быть произведена через майнинг, что обусловливает необходимость уточнения порядка ее первоначальной оценки в части затрат на майнинг.

Цифровая валюта может принести экономические выгоды её владельцу только двумя способами: она может быть использована по своему основному назначению в качестве платёжного средства либо она может быть продана. Соответственно, для признания цифровой валюты активом обязательным условием является наличие возможности у экономического субъекта получить экономические выгоды одним из этих двух способов. В конечном итоге оба этих способа сводятся к репутации цифровой валюты в качестве платёжного средства, поскольку даже если вести речь только о перспективах продажи цифровой валюты, у её конечных потенциальных покупателей должна быть возможность использовать её в качестве платёжного средства. В противном случае рассчитывать на покупку цифровой валюты кем бы то ни было нет оснований.

Потенциально новый вид цифровой валюты может быть создан любым лицом. Однако далеко не все попытки создания нового вида цифровой валюты оказываются успешными. Пока цифровая валюта не завоевала такой репутации, чтобы третьи лица соглашались принимать ее в качестве оплаты продукции, товаров, работ, услуг, связанные с ней затраты аналогичны затратам на исследования на том этапе, когда нет определенности, что проект закончится созданием нематериального актива. В этой связи в отношении затрат на цифровую валюту должны быть тоже разработаны критерии, соблюдение которых позволяло бы идентифицировать наличие у цифровой валюты способности приносить экономические выгоды.

Способность цифровой валюты принести экономические выгоды, подобно деньгам, обусловливается только её способностью служить средством платежа. Даже её способность служить предметом купли-продажи является не первичной, а производной, аналогично фиатной валюте, которая тоже может быть предметом купли-продажи. Как фиатная валюта, так и цифровая валюта, будут продаваться и покупаться только в том случае, если в конечном итоге обладают способностью служить средством платежа.

Однако, в отличие от фиатных валют, цифровая валюта не обеспечена гарантиями какого-либо государства или частного эмитента. В этой связи единственное, чем может быть подтверждена способность цифровой валюты служить средством платежа, является её репутация. В свою очередь, репутация цифровой валюты не может быть подтверждена иначе, кроме как сделками на активном рынке, где цифровая валюта выступает средством платежа либо предметом купли-продажи. Помимо таких сделок никакие другие факты не годятся для того, чтобы служить свидетельствами способности цифровой валюты принести экономические выгоды её владельцу, поскольку она сама по себе не может быть использована для получения экономических выгод в силу отсутствия у неё полезных свойств. В этой связи обязательным условием для признания цифровой валюты активом является возможность определить её справедливую стоимость по ценовым котировкам (некорректируемым) активных рынков для идентичных активов, к которым у организации есть доступ на дату оценки, то есть, по исходным данным Уровня 1, как они определены МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Себестоимость цифровой валюты, то есть сумма фактических затрат на её создание (майнинг) или приобретение может быть интересной пользователем отчётности только с точки зрения финансовых результатов, но не представляет интереса с точки зрения текущей оценки цифровой валюты как актива, так как не имеет отношения к перспективам получения от цифровой валюты экономических выгод. Учитывая определимость справедливой стоимости цифровой валюты по исходным данным Уровня 1 как условия признания в качестве актива, справедливая стоимость цифровой валюты представляется единственной адекватной основой её оценки на отчётную дату, независимо от целей, для которых организация создавала или приобретала цифровую валюту и удерживает её.