Замечания и предложения БМЦ по проекту ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

№ п/п

Абзац, подпункт, пункт, раздел проекта

Содержание замечания (предлагаемая редакция)

Обоснование

1. В подпункте «а» пункта 14 первое предложение изложить в следующей редакции:

«а) актив предназначен для использования (потребления) или продажи в течение обычного операционного цикла или периода не более 12 месяцев (в частности, запасы).».

В подпункте «в» пункта 14 после слов «(в частности,» дополнить словами «не предъявленная к оплате начисленная выручка,».

В пункте 14 помимо корректировки подпункта «а» указанное дополнение подпункта «в» необходимо с целью приведения ФСБУ 4/2023 в соответствии с пунктом 24 и подпунктом «в» пункта 41 (в нумерации опубликованного проекта) ФСБУ 9/2025 «Доходы».

Из подпункта «г» пункта 14 исключить слова в скобках «(в частности, краткосрочные финансовые вложения)».

В пункте 14 помимо корректировки подпункта «а» необходимо указанным образом скорректировать подпункт «г». Понятие «краткосрочные финансовые вложения» требуют специального определения. Его в Стандарте нет. При отсутствии определения употреблять данный термин нельзя, так как по умолчанию его значение непонятно с учётом того, что многие финансовые вложения не имеют срока погашения, как и многие финансовые вложения имеют одновременно несколько разных возможных сроков погашения на разных условиях.

В подпункте «д» пункта 14 уточнить, как должен классифицироваться актив в случаях, которые указаны в качестве исключения.

В пункте 14 помимо корректировки подпункта «а» необходимо уточнить подпункт «д». Если «существуют ограничения на использование денежных эквивалентов экономическим субъектом, действующие в течение, как минимум, двенадцати месяцев после отчетной даты», то непонятно, о какого рода ограничениях идёт речь, и должен ли такой денежный эквивалент считаться внеоборотным активом независимо от характера ограничений? Например, процентный депозит без ограничений в части востребования основной суммы, но с ограничением в части потери процентов, компания намерена держать до погашения, чтобы не терять начисленный процент. Но компания потенциально может востребовать основную сумму (без начисленных процентов) в любой момент, что характеризует этот актив как денежный эквивалент. В балансе данный актив оценивается вместе с начисленными процентами. Из формулировки в подпункте «д» невозможно понять, как должен классифицироваться в балансе такой распространённый на практике денежный эквивалент.

В пункте 14 уточнить его применение в отношении отложенных налоговых активов.

В пункте 14 помимо корректировки подпункта «а» необходимо уточнить его применение в отношении отложенных налоговых активов, поскольку текущая редакция противоречит пункту 23 ПБУ 18/02 «Учёт расчёта по налогу на прибыль организаций». Исходя из условий, установленных пунктом 14 ФСБУ 4/2023, отложенные налоговые активы должны классифицироваться как оборотные, если они обусловлены временными разницами, возникшими в стоимости оборотных активов или краткосрочных обязательств. Однако пункт 23 ПБУ 18/02 предусматривает представление всех без исключения отложенных налоговых активов в качестве внеоборотных активов без классификации каких-либо из них в качестве оборотных. Данное противоречие пункта 14 (в совокупности с пунктом 16) ФСБУ 4/2023 пункту 23 ПБУ 18/02 необходимо устранить.

Пункт 15 из Стандарта исключить.

В целях уточнения классификации оборотных активов помимо корректировки подпункта «а» пункта 14 необходимо исключить пункт 15, который говорит о классификации «краткосрочной части внеоборотных финансовых вложений», не давая определения этому понятию. В других пунктах Стандарта его определения также нет. При отсутствии определения употреблять данную словесную конструкцию нельзя, так как по умолчанию её значение непонятно с учётом того, что многие финансовые вложения не имеют срока погашения, как и многие финансовые вложения имеют одновременно несколько разных возможных сроков погашения на разных условиях.

Кроме того, пункт 15 противоречит пункту 16, в котором буквально говорится об активах, отличных от указанных в пункте 15. То есть, финансовые вложения, о которых идёт речь в пункте 15, не могут быть внеоборотными по определению. Но вопреки этому пункт 15 называет их внеоборотными. Иными словами, пункт 15 регулирует заведомо несуществующую ситуацию.

Предусмотреть возможность не подразделять финансовые вложения на оборотные и внеоборотные.

Прежде чем уточнять частные технические аспекты классификация активов в качестве оборотных, необходимо решить вопрос применимости этой классификации для всех без исключения активов.

Для большинства финансовых активов подразделение на оборотные и внеоборотные нерелевантно и не дает пользователю полезной информации, так как финансовые активы как правило имеют высокую ликвидность (выше, чем у нефинансовых оборотных активов), но при этом организация может иметь намерения удерживать их долго. При этом многие финансовые вложения не имеют срока погашения, как и многие финансовые вложения имеют одновременно несколько разных возможных сроков погашения на разных условиях. В этой связи управление финансовыми активами, как правило, предполагает множественность сценариев, в отличие от управления нефинансовыми активами. Поэтому подразделение на оборотные / внеоборотные не должно быть обязательным в отношении, как минимум, финансовых вложений.

Это подтверждается международной практикой бухгалтерского учёта, закреплённой в международных стандартах финансовой отчётности, где подразделения активов на оборотные и внеоборотные (как и обязаельств на краткосрочные и долгосрочные) в принципе не является обязательным. Возможен альтернативный вариант представления балансовых статей по степени ликвидности, который на практике, как правило, применяется в отношении финансовых активов.

В подпункте «в» пункта 18 слова «у экономического субъекта отсутствует безусловное право» заменить словами «на отчетную дату у экономического субъекта отсутствует право».

В целях уточнения классификации активов и обязательств помимо корректировки подпункта «а» пункта 14 указанная корректировка подпункта «в» пункта 18 необходима с целью более корректной передачи смысла данного классификационного критерия для обязательств. Чтобы обязательство классифицировалось как краткосрочное, отсутствующее право на отсрочку погашения не должно рассматриваться как безусловное, но при этом оно должно отсутствовать именно на отчётную дату, а не на какой-то иной момент времени (см. пп.(d) п.69 МСФО (IAS) 1 и аналогичное положение в IFRS 18).

Дополнить пункт 18 подпунктом «г» следующего содержания:

«г) обязательство принято экономическим субъектом, главным образом, с целью обратной покупки в ближайшем будущем либо является производным финансовым инструментом или частью портфеля финансовых инструментов, операции с которыми совершаются экономическим субъектом с целью получения краткосрочной прибыли.

В целях уточнения классификации активов и обязательств помимо корректировки подпункта «а» пункта 14 необходимо дополнить пункт 18 обязательствами, удерживаемыми для торговли (см. пп.(b) п.69 МСФО (IAS) 1 и аналогичное положение в IFRS 18).

Уточнить применение пунктов 18 и 20 в отношении отложенных налоговых обязательств.

В целях уточнения классификации активов и обязательств помимо корректировки подпункта «а» пункта 14 необходимо уточнить применение в отношении отложенных налоговых обязательств, поскольку текущая редакция противоречит пункту 23 ПБУ 18/02 «Учёт расчёта по налогу на прибыль организаций». Исходя из условий, установленных пунктом 18 ФСБУ 4/2023, отложенные налоговые обязательства должны классифицироваться как краткосрочные, если они обусловлены временными разницами, возникшими в стоимости оборотных активов или краткосрочных обязательств. Однако пункт 23 ПБУ 18/02 предусматривает представление всех без исключения отложенных налоговых обязательств в качестве долгосрочных обязательств без классификации каких-либо из них в качестве краткосрочных. Данное противоречие пунктов 18 и 20 ФСБУ 4/2023 пункту 23 ПБУ 18/02 необходимо устранить.

Пункт 19 дополнить абзацем вторым следующего содержания: «доходы будущих периодов, признанные в связи с принятием к бухгалтерскому учету запасов и других активов за счет полученных в качестве государственной помощи бюджетных средств, представляются в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства».

В пункте 20 после слов «отличные от указанных в пунктах 18 и 19 настоящего Стандарта,» дополнить словами: «а также доходы будущих периодов, признанные в связи с получением в качестве государственной помощи бюджетных средств на финансирование капитальных затрат,».

В целях уточнения классификации активов и обязательств помимо корректировки подпункта «а» пункта 14 Стандарт необходимо также дополнить положениями о классификации доходов будущих периодов в качестве краткосрочных и долгосрочных обязательств с целью приведения ФСБУ 4/2023 в соответствие с требованиями абзацев 2, 3 пункта 9, абзаца 2 пункта 10, абзаца 2 пункта 14, подпункта «г» пункта 20 и абзаца 1 пункта 21 ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи».

2. В абзацах первом и втором пункта 65 слова «пунктами 58 и 59» заменить словами «пунктами 62 и 63».

В абзацах первом пункта 65 слова «составления ее по формам, предусмотренным пунктами 58 и 59» заменить словами «применения положений настоящего Стандарта, касающихся визуализации содержащихся в бухгалтерской отчетности данных для ее пользователей».

При необходимости готовы в рабочем порядке представить редакцию дополнительных уточняющих положений.

Ссылка на пункты 58, 59 не может быть удалена, так как применение этих пунктов неуместно в отношении бухгалтерской отчётности, оформляемой как открытые данные. Это в равной степени относится и к пунктам 62, 63 и ко многим другим положениям Стандарта, касающимся структурирования, компоновки, агрегирования и форматирования отчётной информации. Эти положения актуальны исключительно при воспроизведении информации на бумажных носителях или в электронных файлах, по существу имитирующих бумажные носители. Применение всех таких положений, включая как пункты 58, 59, 62, 63 так и ряд других пунктов Стандарта, в отношении бухгалтерской отчётности, составляемый в электронном виде, противоречит целям Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации на 2017 – 2030 годы, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 9 мая 2017 г. №203 «О Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации на 2017 - 2030 годы», и закрепленным в ней стратегическим национальным приоритетам Российской Федерации при развитии информационного общества. Они не только препятствуют созданию новых информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета, но и ограничивают (а в ряде аспектов полностью блокируют) возможности применения уже созданных современных технологий, успешно используемых в других сферах обращения информации. Реализация Стратегии применительно к сфере бухгалтерского учёта означает трансформацию бухгалтерской отчётности из совокупности отчётов и примечаний в финансовый навигатор, где параметры визуализации информации выбираются пользователем, а не фиксируются составителем. ФСБУ 4/2023 должен, как минимум, не создавать препятствий для применения уже имеющегося цифрового инструментария и для инвестирования средств компаний в развитие цифровых технологий в бухучёте. В этой связи сфера применения пункта 65 не может ограничиваться только вопросом неприменения форм, а должна распространяться на все вопросы структурирования, компоновки, агрегирования и форматирования отчётной информации.

3. В приложении № 10:

а) наименование показателя «Итого капитал» изложить в редакции «Итого капитал/Итого целевое финансирование (в некоммерческой организации)»

Предлагаемое изменение в приложении 10 не вносить. Вместо него в пункте 21 слова «коммерческой организацией» в обоих случаях заменить словами «экономическим субъектом».

Также в пункте 21 Стандарта исключить слова: «и может включать, в частности, показатели: уставного капитала; собственных акций, принадлежащих обществу, задолженности акционеров по оплате акций; накопленной дооценки внеоборотных активов; добавочного капитала (без накопленной дооценки внеоборотных активов); резервного капитала; нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)» либо пересмотреть список, приведя его в соответствие с законодательством Российской Федерации и положениями других ФСБУ.

Пункт 22 исключить из Стандарта.

Аналогичные изменения внести в образец формы бухгалтерского баланса (Приложение 3), а также привести в соответствие с законодательством РФ и положениями других ФСБУ коды показателей отчетности, включаемые в код 1300 (Приложение 10).

Для различного наименования третьего раздела баланса в коммерческих и некоммерческих организациях нет оснований. Должен использоваться единый термин «капитал».

В МСФО и во всех известных национальных системах бухгалтерских стандартов группа показателей бухгалтерского баланса, отличных от активов и обязательств, обозначается на любых языках одинаковым термином, независимо от того, идёт ли речь о коммерческой или о некоммерческой организации.

В России понятие «капитал» является универсальным широко и давно используемым эквивалентом понятию “equity”, которым в бухгалтерском учете обозначаются пассивы организации, не являющиеся обязательствами. У некоммерческих организаций отсутствуют специфические особенности, которые обусловили бы неприменимость термина «капитал» в его традиционном значении. Мало того, термин «капитал» целенаправленно используется в законодательстве РФ в отношении некоммерческих организаций, в частности, в Федеральном законе «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». Здесь важно, что использование термина «капитал» в Федеральном законе не касается никаких коммерческих аспектов некоммерческой деятельности, а наоборот обусловлено именно особенностями некоммерческой деятельности. В этом смысле для употребления термина «капитал» в отношениях некоммерческих организаций больше оснований, чем коммерческих. Однако предлагаемая поправка вопреки законодательству предполагает употреблять термин «капитал» только в отношении коммерческих организаций, тогда как для некоммерческих использовать альтернативный термин, который означает, что отличные от обязательств пассивы некоммерческой организации не являются в целях бухгалтерского учёта капиталом, что прямо противоречит указанному Федеральному закону.

Использование в ФСБУ термина «капитал» в отношении всех экономических субъектов не требует специального определения, так как подразумевает его употребление в значении обычного понимания этого слова, используемого в федеральных законах, в отличие от термина «целевое финансирование», который не употребляется в рассматриваемом смысле ни в законах, ни в подзаконных нормативных правовых актах, ни в обычаях делового оборота.

Использование двойной терминологии для обозначения одной и той же сущности прямо противоречит пунктам 2 и 5 статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Оно нарушает единство стандартов, порождает избыточные сущности, создает неопределенность в используемой терминологии, требует включения дополнительных дефиниций в тексты стандартов, специальных оговорок и исключений в общеприменимые положения.

Слово «финансирование» означает в русском языке процесс, а не итог, и поэтому воспринимается пользователями отчетности по умолчанию как оборотный показатель, а не как показатель остатков. В законодательстве РФ (например, Федеральный закон «О некоммерческих организациях», Федеральный закон «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», Федеральный закон «Об акционерных обществах») под финансированием понимается поступление средств, т.е. в бухгалтерском смысле показатели движения за период, представляемые в отчете о целевом использовании средств и в отчете о прибылях и убытках, а не показатели остатков средств, представляемые в бухгалтерском балансе. Использование этого термина для обозначения остатков противоречит указанным федеральным законам.

Понятие "Целевое финансирование" ни в этом Стандарте, ни в других ФСБУ нигде не определено. При отсутствии специальной дефиниции его употребление применительно к чистым активам некоммерческой организации без объяснений неприемлемо, так как сбивает пользователей отчётности с толку и вводит их в заблуждение.

Единственным случаем использования данного понятия в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту (помимо ФСБУ 4/2023), является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, где термином «Целевое финансирование» назван счёт 86. В этом документе термин «целевое финансирование» употребляется в принципиально ином значении по сравнению с его употреблением в пункте 22 Стандарта и в предлагаемой поправке. В этой связи предлагаемая поправка только усугубит уже имеющееся противоречие с практикой использования счёта «Целевое финансирование» некоммерческими организациями. На этом счёте формируется информация не обо всей совокупности показателей третьего раздела бухгалтерского баланса некоммерческой организации, а только лишь об одном из них. Распространение понятия «целевое финансирование» на всю совокупность потребует кардинального изменения порядка записи по счетам бухгалтерского учета некоммерческих организаций. Для реализации таких изменений необходимо внести поправки в Инструкцию по применению плана счетов либо дополнить соответствующими положениями ФСБУ 4/2023.

В части состава показателей в пункте 21 текущая редакция касается коммерческих организаций в целом, а не отдельных организационно-правовых форм. В этой связи включение в перечень такой специфики как «собственные акции, принадлежащих обществу, задолженность акционеров по оплате акций» неуместно, так как она применима только акционерными обществами и редко встречается на практике. В таком случае пункт должен был бы начинаться со слов «Показатели капитала приводится акционерным обществом …».

При этом в перечне отсутствуют показатели, которые могут быть при любой организационно-правовой форме, например, такие как разницы по пунктам 14.1 или 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, накопленные переоценки других активов и обязательств, включаемые в финансовый результат за рамками прибыли (убытка) на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», например, переоценки активов и обязательств по пенсионным программам, нереализованный результат хеджирования денежных потоков, доля в накопленных переоценках зависимых компаний и др.

Также в перечне отсутствуют показатели, формирование которых вытекает непосредственно из требований законодательства РФ. Так, Федеральный закон «Об акционерных обществах» и Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержат требования формировать «Резервный фонд», а также предусматривают формирование «иных фондов». Однако в пункте 21 никакие фонды не упоминаются. При этом употребляется неясное понятие «резервный капитал» без дефиниции и без пояснений, соотносится ли этот показатель каким-то образом с фондами, формируемыми в соответствии с законодательством.

Также неясно, что подразумевается под термином «добавочный капитал (без накопленной дооценки внеоборотных активов)». Понятие «добавочный капитал» в законодательстве РФ не употребляется, в других ФСБУ оно также не употребляется. В данном Стандарте этот термин никак не поясняется. При этом сложно предположить даже теоретически, какой показатель мог бы формироваться таким образом, чтобы для его наименования была бы уместной скобка «(без накопленной дооценки внеоборотных активов)». Если здесь подразумевается необходимость обособить эмиссионный доход (разницу, указанную в описании кредитовой записи по счету 83 в Инструкции по применению Плана счетов БУФХДО) от результатов переоценок активов и обязательств, включаемых в совокупный финансовый результат за рамками прибыли (убытка), то в таком случае упоминание только «накопленной дооценки внеоборотных активов» явно недостаточно. Скобка должна быть дополнена также и другими переоценками такого же рода, так как их смешение с эмиссионным доходом недопустимо. Но в таком случае вместо длинной скобки целесообразно было бы использовать непосредственно термин «эмиссионный доход», понятный всем пользователям без пояснений, а не маскировать данный показатель под ни о чём не говорящей вывеской «Добавочный капитал».

В части состава показателей в пункте 22 из всего перечня законодательству РФ соответствует только показатель «целевой капитал». Остальные перечисленные показатели не соответствуют положениям Федерального закона «О некоммерческих организациях» и других федеральных законов, регулирующих их деятельность.

О показателях «целевые средства» и «фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» см. ниже.

Понятием «паевой фонд» в законодательстве обозначается обособленный имущественный комплекс переданного в доверительное управление имущества (см. Федеральный закон «Об инвестиционных фондах»). Применительно к капиталу организации понятие «паевой фонд» применимо только в отношении кооператива, который является коммерческой организацией (см. Федеральный закон «О производственных кооперативах»).

Понятие «резервные фонды» тоже применимо только к коммерческим организациям (см. Федеральный закон «Об акционерных обществах» и Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Понятие «прочие целевые фонды» к некоммерческим организациям также неприменимо, так как термин «фонды» в смысле обособления чистых активов употребляется в законодательстве РФ только в отношении акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, т.е. коммерческих организаций. В отношении некоммерческих организаций понятием «фонд» в законодательстве РФ обозначается исключительно организационно-правовая форма некоммерческой организации, но не форма обособления имущества. В качестве формы обособления имущества для некоммерческих организаций законодательством предусмотрено только формирование целевого капитала (см. ст. 25 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).

В связи с вышеизложенным пункт 22 должен быть исключен из Стандарта.

В пунктах 8 и 12 термин «источники финансирования деятельности» во всех случаях заменить в соответствующем падеже термином «капитал».

В любом случае (независимо от способов устранения означенных выше проблем с использованием понятий «источники финансирования» и «целевое финансирование») из Стандарта следует исключить употребление словосочетания «целевые средства» (см. ниже).

Понятие «источники финансирования деятельности» используется в пунктах 8 и 12 Стандарта в другом значении, чем оно же используется в пунктах 21 и 22 Стандарта. В пунктах 8 и 11 этим понятием обозначается то, что должно включаться в бухгалтерский баланс. Однако в пунктах 21 и 22 этим понятием обозначается то, в зависимости от чего должен определяться состав показателей бухгалтерского баланса. Если пытаться увязать положения указанных пунктов между собой, то получается бессмыслица: «состав источников финансирования деятельности экономического субъекта определяется в зависимости от источников финансирования деятельности экономического субъекта».

Статья 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не дает определений перечисленным в ней объектам бухгалтерского учета и не определяет эти объекты как взаимоисключающие. Поэтому упоминание в этой статье «источников финансирования деятельности» наряду с понятием «обязательства» не дает оснований употреблять в Стандарте эти термины в искаженном смысле, не давая при этом им определений и не делая по этому поводу никаких уточнений.

Для любых специалистов, причастных к использованию бухгалтерской отчетности, под понятием финансирование понимается в первую очередь привлечение заемных средств и лишь во вторую очередь – выпуск собственных долевых инструментов. Под понятием «источники финансирования деятельности» (применительно к показателям бухгалтерского баланса) понимаются прежде всего возвратные источники, т.е. обязательства, и лишь во вторую очередь – невозвратные источники, т.е. капитал. Понятие «финансирование» употребляется в большом количестве федеральных законов, при этом в большей части случаев оно употребляется применительно к возвратным источникам и лишь иногда к невозвратным. При этом ни один из федеральных законов не даёт оснований ограничивать применимость данного понятия только невозвратными источниками.

В этой связи в Стандарте недопустимо употреблять понятие «источники финансирования деятельности» так, как будто обязательства такими источниками не являются, не включая при этом в Стандарт никаких специальных дефиниций и не давая никаких пояснений.

В пунктах 33, 34, 35 во всех случаях исключить слово «целевых».

Понятие «Целевые средства» не используется ни в законодательстве РФ, ни в подзаконных нормативных актах, регулирующих деятельность некоммерческих организаций. В Стандарте не предусмотрена какая-либо дефиниция для этого понятия, нет даже косвенных ориентиров, по которым можно хотя бы приблизительно определить подходы к порядку формирования данного показателя. Однако при этом Стандарт в пункте 22 говорит о том, то что понятие «целевые средства» не является эквивалентом понятию «средства», а является лишь некой частью средств некоммерческой организации.

Пункт 36 Стандарта, образец формы отчёта о целевом использовании средств (Приложение 5) и Коды показателей отчетности 6100, 6200, 6300, 6400 (Приложение 10) сформулированы в соответствии с названием отчёта, предусмотренным частью 2 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и предусматривают представление в отчёте информации о движении всех средств некоммерческой организации, а не только целевых средств. Пункты 33 – 35 противоречат указанным положениям Стандарта и Федерального закона.

Формулировка пункта 33, включающая название отчёта, по сути представляет собой основание для прямого обмана пользователей отчетности – под видом одного давать информацию о другом: в отчете о целевом использовании средств представлять информацию о движении целевых средств.

Практика бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, сформировавшаяся под влиянием правил налогообложения, действовавших в 90‑е годы до принятия Налогового Кодекса, приспособила словосочетание «целевые средства» для обозначения математического остатка, который получается при вычитании из чистых активов некоммерческой организации «Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества» и ряда других величин, формируемых произвольно в условиях отсутствия нормативного регулирования. При этом понятие «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» также нигде не определено, что усугубляется сложившейся практикой формирования данного показателя в полном отрыве от его наименования.

На практике некоммерческие организации под этим наименованием раньше просто дублировали сумму двух статей актива бухгалтерского баланса «Основные средства» и «Нематериальные активы», что было возможным в условиях отсутствия их амортизации и обесценения. Исходя из такого содержания данный показатель следовало бы именовать «Фонд основных средств и нематериальных активов». В текущей формулировке ни одно из используемых в наименовании слов не соответствует содержанию показателя. В частности, данный «фонд» формируется вне зависимости от того, является ли имущество некоммерческой организации недвижимым или движимым, и какое между ними соотношение. Также показатель формируется вне зависимости от того, насколько ценным для некоммерческой организации является то или иное имущество. И наконец, показатель формируется вне зависимости от того, какая часть активов некоммерческой организации является имуществом, а какая часть правами на результаты интеллектуальной деятельности. То есть, пользователь отчётности вводится в заблуждение фактически каждым словом, содержащимся в наименовании данного показателя.

После вступления в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 14/2022 Нематериальные активы, которыми предусмотрены амортизация и обесценения основных средств и нематериальных активов, а также после вступления в силу других ФСБУ, предусматривающих изменения стоимости активов и обязательств, сложившаяся практика формирования показателя «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» нарушилась. Он и раньше не имел внятного экономического содержания, но хотя бы существовало некое подобие единства в практике его формирования. Теперь же и единство пропало. Каждая некоммерческая организация придумывает сама, что в этот показатель включать, а что не включать.

При этом включение в этот показатель каких-либо сумм означает исключение их из «целевых средств». Если отчёт о целевом использовании средств ограничивается информацией только о движении целевых средств, в него не включается информация о движении остальных средств, в частности, средств «фонда НОЦДИ». В условиях отсутствия не только порядка формирования, но даже общих дефиниций, то есть в условиях абсолютного правового вакуума, это означает что некоммерческой организации предоставляется полная свобода произвольно решать, движение каких средств в отчёте показывать, а каких не показывать.

Используемое в пунктах 33 – 35 Стандарта словосочетание «целевые средства» для недобросовестных некоммерческих организаций легитимизирует возможность убрать из отчёта о целевом использовании средств любую информацию, которую руководство не хочет показывать в отчётности. Отсутствие в отчёте такой информации всегда может быть оправдано тем, что данные средства включены не в целевые средства, а в другую статью «целевого финансирования», в частности, в «фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества». При этом для добросовестных некоммерческих организаций тем же самым создаются риски претензий со стороны аудиторов, жертвователей или государственных органов. Какой бы смысл добросовестный бухгалтер ни вложил в понятие «целевые средства», он может быть обвинен в том, что скрыл информацию о движении той части средств, которая не вошла в это понятие. Обвинений в сокрытии информации можно избежать только в том случае, если приравнять понятие целевых средств к чистым активам и представить в отчёте движение всех средств некоммерческой организации. Однако в этом случае бухгалтер нарушит пункт 22 Стандарта, который требует разбивать третий раздел бухгалтерского баланса на статьи, где целевые средства являются лишь одной из них.

В связи с вышеизложенным употребление в ФСБУ 4/2023 понятий «целевые средства» и «фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» без их определений недопустимо, так как сейчас никакой другой функции кроме искажения бухгалтерской отчётности эти словосочетания не выполняют.

3. В приложении № 10:

б) наименование показателя «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток)» изложить в редакции «Налог на прибыль организаций, относящийся к результатам переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток)»

Предлагаемое изменение не вносить.

Вместо него исключить слово «организаций» из наименования показателей налогообложения прибыли из текста Стандарта (пункты 26, 27) и образца формы отчета о финансовых результатах.

Слово «организаций» в наименовании показателя налогообложения прибыли противоречит всему тексту Стандарта, в котором используется понятие «экономический субъект», а не «организация», что предполагает применение Стандарта не только организациями.

При этом даже если вести речь только об экономических субъектах, являющихся организациями, то они по Российскому законодательству вместо налога на прибыль организаций могут уплачивать другие налоги, например, единый сельскохозяйственный налог, налог по упрощённой системе налогообложения, в том числе уплачиваемый только с доходов, либо с доходов за вычетом расходов, налог, уплачиваемый при выполнении соглашения о разделе продукции и т.д. Кроме того, организации, имеющие филиалы за рубежом, уплачивают налоги на прибыль по законодательству других юрисдикций, при этом налоги называются по-другому. Использование термина "налог на прибыль организаций" делает неприменимыми положения ФСБУ 4/2023 и образцов форм отчётности к таким ситуациям. Представление налогов, по существу являющихся налогами на прибыль, но при этом называющихся по-другому, в ненадлежащем месте отчёта о финансовых результатах исказит отчётную информацию и введет пользователей бухгалтерской отчётности в заблуждение.

Что касается добавления слов «относящийся к результатам переоценки внеоборотных активов и», то оно не поменяет смысл показателя, но при этом сделает его название громоздким и нечитабельным. Бухгалтерская отчётность предназначена для принятия экономических решений, в этой связи названия показателей должны быть максимально краткими и включать в себя только необходимые слова, без которых есть риск искажённого понимания смысла показателя пользователями отчетности.

В наименование показателя с кодом 2410 добавить слова «от продолжающейся деятельности» или «, относящийся к прибыли (убытку) от продолжающейся деятельности».

В наименовании показателей налогообложения прибыли по всему отчёту о финансовых результатах должен использоваться единообразный подход. Так, в частности, показатель «Налог на прибыль организаций» (код 2410) в текущей редакции не сопровождается какими-либо уточнениями. При этом из общей логики построения отчёта и требований пункта 27 Стандарта очевидно, что в данном случае речь идёт только о налоге на прибыль, относящемся к прибыли (убытку) от продолжающейся деятельности, то есть данный показатель не включает в себя налог на прибыль по прекращаемой деятельности и налог на прибыль по операциям, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток).

Допустимо предположение, что пользователю отчётности и так по умолчанию понятно, о какой части налога на прибыль идёт речь, исходя из места расположения данной строки в отчёте. Но тогда и в отношении налога на прибыль по прекращаемой деятельности и в отношении налога на прибыль по операциям, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток), следует исходить из такого же предположения. В этом случае показатель с кодом 2420 должен именоваться «Прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности за вычетом налога на прибыль». Показатель с кодом 2530 должен именоваться «Налог на прибыль». Пользователю отчётности во всех случаях будет понятно, о каком налоге на прибыль идёт речь, исходя из места расположения показателя в отчете.

Если же исходить из предположения, что пользователь отчётности нуждается каждый раз в уточнении, о какой конкретной части налога на прибыль идёт речь, то на таком предположении должны строиться ВСЕ показатели отчёта. В этом случае показатель с кодом 2410 должен именоваться «Налог на прибыль от продолжающейся деятельности» либо «Налог на прибыль, относящийся к прибыли (убытку) от продолжающейся деятельности».

Ситуация, когда в одном случае уточнение приводится, а в другом – не приводится, недопустима, так как вводит пользователей отчётности в заблуждение.

3. В приложении № 10:

в) в графе «код» показателя «Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, после корректировки» цифры «3130» заменить цифрами «3101»

Вернуться к формату представления информации о корректировках сравнительных показателей, предусмотренному разделом 2 формы отчёта об изменениях капитала, утверждённой приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. №66н.

Использовать вместо словосочетания «величина капитала» слово «капитал».

Введённая стандартом новая форма представления данных о корректировках в связи с исправлением ошибок и изменениями учётной политики в отчёте об изменениях капитала не позволяет арифметически согласовать данные между собой. Форма предусматривает только строчки для представления корректировок остатков на начало и конец предыдущего периода, но не предусматривает строчек для представления корректировки оборотов за предыдущий период. При этом строчки об остатках до и после корректировок представляются как последовательные события, что не позволяет арифметически увязать эти показатели между собой. Предлагаемые изменения кодов эти проблемы никак не решают.

Слово «величина» представляет собой в данном случае не несущее смысловой нагрузки т.н. «мусорное слово», от употребления которых в наименовании показателей бухгалтерской отчётности следует отказываться с целью их лучшего восприятия пользователями отчётности.

3. В приложении № 10:

г) в графе «код» показателя «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года после корректировки» цифры «3230» заменить цифрами «3201»

3. В приложении № 10:

д) наименование показателя «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» изложить в редакции «От продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг»

Предлагаемое изменение не вносить.

Поправка вносит громоздкость и усложняет восприятие показателя пользователями отчётности. При этом никаких положительных эффектов не даёт. Кроме того, возникают вопросы к формулировке. Когда предметом договора является продукция, а не товар, то на практике больше распространены договоры не о продаже продукции, а о производстве продукции по заказу. Если целью поправки является юридически выверенная точность формулировки, то непонятно, почему в этом перечне отсутствует «производство продукции».

3. В приложении № 10:

е) в наименовании показателя «Арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей» слова «лицензионных платежей,» исключить

Предлагаемое изменение не вносить.

На практике стороны договоров могут использовать в тексте договоров словосочетание «лицензионные платежи» по отношению к платежам по договорам, заключаемым в соответствии со статьями 1233 – 1240, 1489, 1490 ГК РФ. После предлагаемой поправки станет непонятным, где отражать поступления по таким договорам.

3. В приложении № 10:

ж) наименование показателя «Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» изложить в редакции «Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, выполненные работы, оказанные услуги»

Предлагаемое изменение не вносить.

Для исключения из данного показателя авансов и предоплат за работы и услуги нет оснований. Непонятно почему платежи за сырьё и материалы должны включаться в этот показатель независимо от того, оплачены ли они авансом или после поступления, а платежи за работы и услуги только в том случае, если работа уже выполнена или услуга оказана. Возникает вопрос, где отражать авансовые платежи за работы и услуги до их выполнения (оказания).

Кроме того, поправка вносит громоздкость и усложняет восприятие показателя пользователями отчётности, не давая при этом положительных эффектов.

3. В приложении № 10:

з) наименование показателя «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» изложить в редакции «Величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю»

Предлагаемое изменение не вносить.

Формулировка «влияние изменений» подчёркивает, что по разным изменениям курса иностранной валюты определяется одна величина влияния (а не несколько). Это страхует от распространённой ранее ошибки, когда компании разворачивали курсовые эффекты и тем самым засоряли отчёт о движении денежных средств, затрудняя понимание представленных в нём показателей пользователями отчетности. Предлагаемая поправка повысит риск возврата к той неадекватной практике.

Кроме того, предлагаемая поправка приведёт к противоречию с пунктом 19 ПБУ 23/2011 и, следовательно, к противоречию с пунктом 42 ФСБУ 4/2023.

Словосочетание «Величина влияния» заменить словом «Влияние».

В словосочетании «Величина влияния» слово «величина» не несёт смысловой нагрузки, в связи с чем является избыточным. Кроме того, удаление этого слова обеспечит приведение наименования показателя в соответствие с пунктом 19 ПБУ 23/2011 и с пунктом 42 ФСБУ 4/2023.

Не затрагиваемые Проектом положения ФСБУ 4/2023, которые также требуют внесения изменений

9. Представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату обеспечивается раскрытием в бухгалтерском балансе, как минимум, показателей: …; основных средств; инвестиционной недвижимости; … .

11. … В частности, в бухгалтерском балансе информация об основных средствах может быть представлена группой показателей: непосредственно основных средств, капитальных вложений в объекты основных средств, прав пользования активами.

Приложение 3. Образец формы бухгалтерского баланса …

Основные средства

Инвестиционная недвижимость

Приложение 10. Коды показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой в … органы исполнительной власти

Основные средства                        1150

Инвестиционная недвижимость    1160

Привести ФСБУ 6/2022 в соответствии с указанными пунктами ФСБУ 4/2023 и приложениями к нему путем формализации основных средств и инвестиционной недвижимости как разных активов.

Указанным пунктам Стандарта и приложениям к нему, предусматривающим представление в бухгалтерской отчётности основных средств и инвестиционной недвижимости как разных классов активов, противоречат положения ФСБУ 6/2022, называющие инвестиционную недвижимость группой основных средств.

Инвестиционная недвижимость принципиально отличается от основных средств по характеру, по способу извлечения дохода, по факторам, влияющим на связанные с этим активом риски и выгоды, по способам оценки и по квалификации результатов изменений стоимости. Для объединения этих двух активов в один нет оснований. Это подтверждается международной практикой, закреплённый как в международных стандартах, так и во всех известных национальных стандартах.

Если есть необходимость взимать налог на имущество не только с основных средств, но и с инвестиционной недвижимости, то соответствующие положения должны быть предусмотрены в Налоговом кодексе. Налоговые задачи недопустимо решать в обход налогового законодательства через искажение правил бухгалтерского учёта и неадекватную классификацию активов.

10. Помимо показателей, предусмотренных в пункте 9 настоящего Стандарта, в бухгалтерском балансе раскрываются иные показатели (с учетом существенности) в следующих случаях:

а) …;

б) …

В частности, в бухгалтерский баланс могут быть включены показатели: гудвила; нематериальных поисковых активов; материальных поисковых активов; капитальных вложений в объекты нематериальных активов; капитальных вложений в объекты основных средств; прав пользования активами; инвестиций в аренду; не предъявленной к оплате начисленной выручки; обязательств по аренде.

Четвертый абзац пункта 10 Стандарта дополнить показателем «доходы будущих периодов».

Разделы IV «Долгосрочные обязательства», V «Краткосрочные обязательства» образца формы бухгалтерского баланса (приложение 3 к ФСБУ 4/ 2023) дополнить показателями «Доходы будущих периодов», приложение 10 к ФСБУ 4/2023 дополнить кодом для показателя «Доходы будущих периодов» в разделе «Долгосрочные обязательства».

Данные изменения необходимы с целью приведения ФСБУ 4/2023 в соответствие с требованиями абзацев 2, 3 пункта 9, абзаца 2 пункта 10, абзаца 2 пункта 14, подпункта «г» пункта 20 и абзаца 1 пункта 21 ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи».

26. Представление о финансовом результате деятельности экономического субъекта за отчетный период обеспечивается раскрытием в отчете о финансовых результатах, как минимум, показателей: выручки (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей); себестоимости продаж; коммерческих расходов; управленческих расходов; доходов от участия в других организациях; процентов к получению; процентов к уплате; прочих доходов; прочих расходов; налога на прибыль организаций; прибыли (убытка) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций); результата переоценки внеоборотных активов, не включаемого в чистую прибыль (убыток); результата прочих операций, не включаемого в чистую прибыль (убыток); налога на прибыль организаций, относящегося к результатам переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток).

В пункте 26 исключить слова в скобках «(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)».

Данный пункт не согласуется с подпунктом «а» пункта 4 ФСБУ 9/2025, в соответствии с которым поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей не признаются доходами экономического субъекта. Слова «за минусом» при их прямом применении фактически означают, что экономический субъект, представляя в отчёте о финансовых результатах выручку, которая и так заведомо не включает в себя НДС, должен ещё дополнительно уменьшить её на сумму НДС.

Понятно, что цель данной скобки состояла не в том, чтобы дополнительно вычитать НДС из выручки, в которую он и так изначально не был включён. Но в чём тогда цель скобки, непонятно. Если целью было просто продублировать указанное положение ФСБУ 9, то тогда должна использоваться другая формулировка. Кроме того, в таком случае аналогичной скобкой помимо выручки должны сопровождаться все статьи доходов и расходов, связанные с расчётами с контрагентами. Иначе из того факта, что НДС должен вычитаться только из выручки, косвенно следует, что остальные доходы и все без исключения расходы должны представляться в отчёте о финансовых результатах вместе с НДС, акцизами и иными аналогичными обязательными платежами.

В пункте 26 слова «процентов к получению; процентов к уплате» заменить словами «процентных доходов; процентных расходов».

Имеющаяся формулировка необоснованно ограничивает включение в эти статьи только тех процентных доходов, которые ещё не получены, и тех процентных расходов, которые ещё не уплачены. Непонятно, где должны отражаться уже полученные и уплаченные проценты. Увязка признания доходов и расходов с фактом оплаты противоречит последнему абзацу пункта 5 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации».

В пункте 26 исключить слова «прочих доходов; прочих расходов;».

Указание «прочих доходов» и «прочих расходов» в числе минимально необходимых показателей отчёта о финансовых результатах не согласуется с логикой построения других аналогичных положений Стандарта по другим отчётам, в частности, по бухгалтерскому балансу (пункт 9) и по отчёту о целевом использовании средств (пункт 34), а также противоречит подпункту "е" пункта 69 Стандарта, в котором понятие «прочие доходы» наряду с понятием «прочие внеоборотные активы» приведено в качестве примера, когда информация о каждом из объектов в отдельности несущественна, но существенна их общая сумма, либо представление общей суммы необходимо в связи с раскрытием другой информации в бухгалтерской отчётности.

В образце формы бухгалтерского баланса предусмотрены строки «Прочие внеоборотные активы», «Прочие оборотные активы», «Прочие долгосрочные обязательства», «Прочие краткосрочные обязательства». При этом показатели с такими наименованиями не содержатся в перечне минимально необходимых статей бухгалтерского баланса в пункте 9.

Аналогично в образце формы отчёта о целевом использовании средств содержится показатель «Прочее» в составе поступлений средств и показатель «Прочее» в составе использовано (израсходовано) средств. Также показатели «Прочее» есть в составе расходов на целевые мероприятия и расходов на содержание аппарата управления. При этом показатели с такими наименованиями не содержится в перечне минимально необходимых статей отчёта о целевом использовании средств в пункте 34. Такой подход, использованный в пунктах 9 и 34, полностью согласуется с указанным выше положением подпункта «е» пункта 69.

Однако формулировки в пункте 26 в эту конструкцию не вписываются. Эти положения необходимо соответствующим образом скорректировать. В числе минимально необходимых статей показатели, содержащие в наименовании слово «прочее», не должны упоминаться. Это не отменяет включение строк с такими названиями в образцы форм.

27. В отчете о финансовых результатах приводятся следующие итоговые показатели:

а) валовая прибыль (убыток), представляющая собой разность выручки и себестоимости продаж;

б) прибыль (убыток) от продаж, представляющая собой разность валовой прибыли (убытка) и коммерческих и управленческих расходов;

в) прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продаж, доходов от участия в других организациях, процентов к получению, процентов к уплате, прочих доходов, прочих расходов;

г) чистая прибыль (убыток), представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продолжающейся деятельности до налогообложения, налога на прибыль организаций, прибыли (убытка) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций);

д) совокупный финансовый результат, представляющий собой арифметическую сумму чистой прибыли (убытка), результатов переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток), и налога на прибыль организаций, относящегося к этим результатам.

Во всех подпунктах пункта 27 порядок расчёта итоговых показателей дополнить словами «прочих доходов, относящихся к [наименование соответствующей прибыли (убытка)]» и «прочих расходов, относящихся к [наименование соответствующей прибыли (убытка)]».

Образец формы отчёта о финансовых результатах (Приложение 4) и Коды показателей (Приложение 10) дополнить показателями «Прочие доходы и расходы» перед каждым итоговым показателем.

Пункт предписывает рассчитывать итоговые показатели по императивным формулам, в которых набор слагаемых закрыт и ограничен минимумом, предусмотренным в пункте 26. Такие требования к расчёту итоговых показателей делают невозможным включение в отчёт о финансовых результатах каких-либо доходов и расходов за рамками этого минимума. Это противоречит другим пунктам самого Стандарта (п.25, 29, 69), а также большому количеству положений других ФСБУ, предусматривающих признание разного рода доходов и расходов, отличных от тех, что входят в минимум.

Проблема усугубляется образцом формы отчёта о финансовых результатах (Приложение 4) и Кодами показателей (Приложение 10), в рамках которых в отчёт невозможно включить показатель доходов или расходов за рамками минимума. Из пяти итоговых показателей, предусмотренных пунктом 27, только в двух (подпункты «в» и «д») употребляется термин «прочие», что даёт возможность включать в эти итоговые показатели доходы и расходы, не входящие в минимум. При формировании остальных трёх итоговых показателей (подпункты «а», «б» и «г») такой возможности нет. Особенно остро данная проблема актуальна для показателя «прибыль (убыток) от продаж» (подпункт «б»), так как большинство доходов и расходов, не поименованных в минимуме, относятся к этому виду прибыли (убытка).

В этом вопросе положения Стандарта по отчёту о финансовых результатах не согласуются с логикой построения других аналогичных положений Стандарта по другим отчётам (см. замечание к пункту 26).

В образце формы бухгалтерского баланса строки «Прочие …» предусмотрены многократно в разных разделах: «Прочие внеоборотные активы», «Прочие оборотные активы», «Прочие долгосрочные обязательства», «Прочие краткосрочные обязательства». Это даёт возможность включать любой не поименованный в минимуме показатель в соответствующий раздел бухгалтерского баланса. Аналогично в образце формы отчёта о целевом использовании средств показатель «Прочее» тоже повторяется многократно в разных частях отчёта. Такой же принцип следует использовать применительно к отчёту о финансовых результатах.

В пункте 27 после подпункта «б» дополнить новым подпунктом:

в) прибыль (убыток) до финансирования и налогообложения представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продаж и доходов от инвестирования и связанных с ними расходов;

Аналогичным образом дополнить образец формы отчёта о финансовых результатах (Приложение 4) и Коды показателей (Приложение 10).

Дополнение необходимо с целью приведения структуры отчёта о финансовых результатах в соответствии с требованием пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учёте», т.е. в соответствие с потребностями пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровнем развития науки и практики бухгалтерского учета.

Потребности пользователей бухгалтерской отчётности в части дифференцирования финансовых результатов от продолжающейся деятельности в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой категорий подтверждаются результатами фактически всех мониторингов, проводившихся какими-либо институтами в последние десятилетия в разных странах мира.

В частности, причины необходимости обособлять показатели финансовых результатов, связанных с инвестированием, от связанных с привлечением финансирования, подробно описаны в материалах к проекту Фонда МСФО по представлению финансовой отчётности, который завершился в 2024 году принятием МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчётности».

В этой связи поправка необходима также с целью приведения ФСБУ 4/2023 в соответствии с требованием пункта 4 статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учёте», т.е. применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

30. В пояснениях раскрывается информация о составе расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчете о финансовых результатах (с учетом изменения остатков незавершенного производства и готовой продукции). При этом состав расходов приводится в разрезе следующих экономических элементов: …

Пункт 30 изложить в новой редакции:

«30. В пояснениях раскрывается информация о составе затрат, понесенных в отчетном периоде, во взаимосвязи с суммой расходов, признанных в отчете о финансовых результатах (с учетом включения затрат в стоимость активов и отнесения на погашение обязательств). При этом состав затрат приводится в разрезе следующих экономических элементов: …»

Аналогичные корректировки внести также в таблицу 10 Приложения 8.

Текущая формулировка пункта 30 противоречит разделу «Отчет о финансовых результатах» Главы III Стандарта (пункты с 25 по 32), образцу формы отчёта о финансовых результатах (Приложение 4) и Кодам показателей отчета о финансовых результатах (Приложение 10), в которых нигде не предусмотрено признание в отчёте финансовых результатах «расходов по обычным видам деятельности». Понятие «расходы по обычным видам деятельности» используется в единственном случае только в пункте 30 и в связанной с ним таблице 10 Приложения 8. Больше нигде в Стандарте оно не употребляется. Стандарт не содержит ни прямых указаний, ни каких-либо косвенных намёков на то, каким образом данное понятие согласуется с показателями отчёта о финансовых результатах.

На практике понятие «расходы по обычным видам деятельности» принято ассоциировать со статьями, включаемыми в показатель, именуемый «Прибыль (убыток) от продаж», который является российским аналогом распространённого в международной практике и закреплённого в международных стандартах показателя «Операционная прибыль (убыток)». Однако в Стандарте данная ассоциация нигде не прослеживается.

В любом случае в отчёте финансовых результатах и в пояснениях к нему должна использоваться единая терминология. Если операционные доходы и расходы обозначать понятием «Доходы/расходы по обычным видам деятельности», то итоговый показатель «Прибыль (убыток) от продаж» следует переименовать в «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности». Обозначать одни и те же экономические сущности разными терминами в разных частях отчётности недопустимо, так как это вводит пользователей отчётности в заблуждение.

Кроме того, текущая формулировка пункта 30 противоречит другим федеральным стандартам, в частности, пункту 23 ФСБУ 5/2019, пункту 10 ФСБУ 26/2020, пункту 13 ПБУ 24/2011, пункту 21 и подпункту «в» пункта 24 ФСБУ 8/2010, пункту 9 ПБУ 19/02. Все перечисленные федеральные стандарты не предусматривают признание указанных затрат расходами, а напротив, предписывают включать эти затраты в стоимость актива либо (как в случае с ПБУ 8/2010) признавать их в счёт погашения обязательства. Поэтому в пункте должно быть чётко указано, что речь идёт не о группировке расходов, а о группировке затрат. Экономический субъект не может группировать по названным элементам расходы, так как б0льшая часть затрат не признаётся расходом, а включается в стоимость актива либо погашает обязательства.

С точки зрения расходов можно вести речь только о числовой сверке суммы понесённых затрат с суммой расходов, признанных в отчёте о финансовых результатах, но не о группировке самих признанных расходов. Текущая редакция пункта в качестве инструмента этой сверки предлагает только учесть «изменения в остатках незавершенного производства и готовой продукции» без упоминания других активов и обязательств. Данное уточнение явно недостаточно, чтобы арифметически согласовать между собой экономические элементы понесённых в отчётном периоде затрат с суммами расходов, признанных в том же отчётном периоде в отчёте о финансовых результатах. Затраты включаются не только в стоимость незавершённого производства и готовой продукции, но и в стоимость других видов запасов, в частности, в стоимость сырья и материалов. Также названные экономические элементы включаются в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений, в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов, в погашение оценочных обязательств и т.д. Без учёта изменений во всех этих статьях бухгалтерского баланса сумму экономических элементов понесённых затрат невозможно согласовать с какими-либо показателями отчёта о финансовых результатах.

Кроме того, пункт говорит о раскрытии информации не обо всех расходах, а лишь о некоторой их части, называемой «расходами по обычным видам деятельности». Такое ограничение требует дополнительных инструментов арифметической увязки с элементами затрат, поскольку даже те затраты, которые не включены в стоимость активов и не отнесены на погашение обязательств и поэтому признаны расходами, могут оказаться за рамками «расходов по обычным видам деятельности».

В рассматриваемом контексте положения Стандарта должны чётко отличать понятие «затраты», определяемое пунктом 10 ФСБУ 5/2019 и пунктом 9 ФСБУ 26/2020, от расходов, которые подлежат представлению в отчёте о финансовых результатах.

Группировка в разрезе экономических элементов применима в отношении затрат, но не применима в отношении расходов. Принадлежность затраты к тому или иному элементу определяется в бухгалтерской проводке кредитом счета, по которому делается запись. Какой счёт кредитуется, к такому элементу затрата относится. Для этой классификации не имеет значения, признана ли затрата расходом или включена в стоимость актива или отнесена на погашение обязательства.

Если же речь идёт об «информации о составе расходов, признанных в отчете о финансовых результатах», то группировка этой информации наоборот, применима в отношении расходов, но не применима в отношении затрат. Включение расхода в ту или иную строку отчёта о финансовых результатах определяется в бухгалтерской проводке дебетом счета учёта расходов, по которому делается запись. Какой счёт дебетуется, к такой статье расход относится. Если дебетуется счёт учёта активов, то капитал не уменьшается и поэтому к «составу расходов» данная операция не имеет отношения. Если дебетуется счёт учёта обязательств, то капитал опять не уменьшается и поэтому к составу расходов данная операция тоже не имеет отношения.

34. … вступительных взносов; членских взносов; целевых взносов; добровольных имущественных взносов и пожертвований; прибыли от приносящей доход деятельности; расходов на целевые мероприятия; расходов на содержание аппарата управления; приобретения основных средств, инвентаря и иного имущества; …

В пункте 34 слова «прибыли от приносящей доход деятельности» заменить словами «поступлений от продажи имущества, выполнения работ, оказания услуг».

Аналогичные изменения внести в образец формы отчёта о целевом использовании средств (Приложение №5) и в Код показателя отчётности 6240 (Приложение №10).

Показатель «прибыль» (в обычном понимании этого термина) не может присутствовать в одном перечне вместе с такими показателями как «расходы на содержание аппарата управления», так как эти показатели не являются взаимоисключающими. Состав статей расходов на содержание аппарата управления, проведённый в образце формы отчёта о целевом использовании средств (Приложение №5), показывает, что все они должны были бы формировать показатель «прибыли от приносящей доход деятельности», если бы термин «прибыль» использовался здесь в своём обычном значении, как для коммерческих организаций. Если термин «прибыль» в данном случае используется в ином значении, то его определение должно быть в тексте Стандарта. Однако такого определения в Стандарте нет. При этом если некоммерческая организация включит хотя бы в какой-то части свои расходы в показатель «прибыли», то представленные в отчёте данные о расходах окажутся неполными и введут в заблуждение пользователей отчётности.

Из положений Стандарта следует, что в данном случае речь идёт не о прибыли в её обычном понимании, а о доходах. Так, исходя из образца формы отчёта о целевом использовании средств данный показатель должен представляться в составе информации о поступлениях средств. Он не сопровождается скобкой «(убыток)», которой Стандарт дополняет все без исключения другие показатели бухгалтерской отчетности, в наименовании которых присутствует слово «прибыль». В этой связи в данный показатель могут включаться исключительно поступления средств. В противном случае, если из поступлений будут вычитаться расходы, то показатель может быть отрицательным, то есть, получится убыток. В таком случае его представление в составе поступлений средств, да ещё под наименованием «прибыль» будет в явном виде вводить пользователей отчётности в заблуждение.

Из этого следует, что в Стандарте в пункте 34, в образце формы и в Кодах под словосочетанием «прибыль от приносящей доход деятельности» подразумеваются поступления от приносящих доход операций, которыми у некоммерческих организаций являются поступления от продажи имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Этот вывод подтверждается также международной практикой бухгалтерского учёта в некоммерческих организациях, закреплённой в национальных стандартах стран, которые можно считать международными в смысле определения в пункте 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учёте». Некоммерческие организации отделяют результаты приносящих доход операций от результатов собственно некоммерческой деятельности только в части поступлений. Нигде в мире никто не занимается разграничением коммерческой и некоммерческой составляющих в отношении расходов, поскольку это заведомо бессмысленно. Подавляющее большинство расходов некоммерческих организаций (за редкими исключениями) не соотносимы с конкретными видами поступлений. Если в бухгалтерском учёте делать такое соотнесение на основе неких вменённых пропорций, оно будет всегда условным и поэтому никакой полезной информации пользователю не даст. В этой связи на практике повсеместно распространено подразделение поступлений на обменные и необменные. Оно в том числе реализовано в российских федеральных стандартах бухгалтерского учёта для бюджетного сектора. Пытаться придумывать нечто подобное в отношении расходов бессмысленно, так как для этого невозможно формализовать какие-либо критерии. По крайней мере в текущем тексте стандарта таких критериев нет.

В пункте 34 слова «основных средств, инвентаря и иного» исключить.

Дополнить показателем «поступления приобретенного имущества».

Дополнить показателем «изменений оценки активов и обязательств».

Аналогичные изменения внести в образец формы отчёта о целевом использовании средств (Приложение №5) и в Код показателя отчётности 6330 (Приложение №10).

Формулировка «приобретения основных средств, инвентаря и иного имущества» в связи с наличием слова «иного» является полным эквивалентом формулировки «приобретения имущества». Поэтому слова «основных средств, инвентаря и иного» являются избыточными и должны быть исключены.

Если под понятием средства понимаются не только денежные средства, то приобретение имущества не изменяет величину средств, так как приобретённое имущество оценивается по сумме уплаченных денег. Сколько денег ушло, ровно столько имущества пришло. Сумма средств не изменяется.

Стандарт не определяет, что понимается в отчёте под термином «средства», но само по себе наличие в отчёте показателя «приобретения имущества» свидетельствует о том, что под понятием «средства» понимаются денежные средства. То есть, все остальные статьи отчёта должны показывать поступление и выбытие денег (на практике это обычно называется «кассовым методом»).

Если «кассовый метод» составления отчёта не соответствует замыслу разработчика, и под понятием средства подразумеваются не только денежные средства, то показатель «приобретения имущества» неуместен и должен быть исключён из отчёта. При этом (если подразумевается составление отчёта так называемым «методом начисления», когда в нём отражаются изменения в активах обязательствах) отчёт должен быть дополнен показателем «изменения оценки активов и обязательств».

Если замыслом разработчика является некая «гибридная» форма отчёта, которая включает в себя одновременно как показатели изменений в активах и обязательствах, так и показатели денежных потоков, то такие «гибридные» показатели должны быть увязаны между собой. В частности, при сохранении в отчёте показателя «приобретения имущества»

отчёт должен быть дополнен зеркальным показателем «поступления приобретённого имущества» в целях арифметической увязки статей отчёта между собой.

69. …

д) в бухгалтерской отчетности раскрыта существенная информация.

В случае, когда информация (за исключением предусмотренного пунктами 9, 26, 34 и 38 настоящего Стандарта) не является существенной, она может не раскрываться в бухгалтерской отчетности, даже если обязанность раскрывать ее установлена федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

10. …

Для целей настоящего Стандарта информация считается существенной, если ее пропуск, или искажение или вуалирование могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности. …

В пункте 69 в подпункте «д» исключить слова в скобках: «(за исключением предусмотренного пунктами 9, 26, 34 и 38 настоящего Стандарта)».

В последнем абзаце пункта 10 слова «или искажение» заменить словами «, искажение или вуалирование»

Исключение из принципа существенности в п.69 для минимальных перечней статей отчетов не имеет оснований. Раскрытие несущественной информации в отчётности вредит её качеству не меньше, чем пропуск существенной. В этой связи в МСФО используется понятие вуалирование (obscure) информации, которое является частью определения существенности (см. п.7 МСФО (IAS) 1, п.41, прил.А, п.В1, В3, В24, МСФО (IFRS) 18). Подробно вред раскрытия в отчетности несущественной информации изложен в Практическом Руководстве (PS) 2 «Формирование суждений о существенности».

Кроме того, данное исключение не согласуется с пунктом 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» и в этой связи противоречит подпункту «а» пункта 69 ФСБУ 4/2023.

В связи с удалением исключения необходимо также уточнить определение существенности в пункте 10.

Образец формы бухгалтерского баланса (Приложение №3);

Коды показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (Приложение №10)

Добавить в IV раздел бухгалтерского баланса показатель «Долгосрочная кредиторская задолженность».

Присвоить данному показателю соответствующий код.

У экономического субъекта может быть в существенной сумме кредиторская задолженность, которая должна в соответствии с требованиями Стандарта классифицироваться как долгосрочная, например, обязательства по аренде. Для отражения таких обязательств в образце формы бухгалтерского баланса должна быть предусмотрена соответствующая строка, для которой в кодах показателей должен быть предусмотрен соответствующий код.