Урегулирована проблема увязки обесценения с амортизацией

На заседании во вторник 18 января Комитет по Рекомендациям принял Рекомендацию Р‑136/2022‑КпР «Амортизация обесцененных основных средств». Проблема, решенная Рекомендацией, обусловлена переходом на ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и связана с реализацией пункта 38 этого стандарта, который требует от организаций проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов». Никаких уточнений по применению положений IAS 36 российский стандарт не дает.

Вместе с тем, ФСБУ 6/2020 требует от организаций представлять в бухгалтерской отчетности связанные с обесценением показатели (подпункты «б», «ж», «з», «и», «о» пункта 45), а также раскрывать информацию об обесценении основных средств, предусмотренную IAS 36 (пункт 47). При представлении этой информации возникают неясности, связанные с необходимостью корректной увязки между собой положений пунктов 63, 114, 116, 117, 121 IAS 36. В частности, пункт 63 IAS 36 требует после признания убытка от обесценения корректировать амортизационные отчисления в отношении актива в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования. Симметрично пункт 121 IAS 36 требует после признания восстановления убытка от обесценения корректировать амортизационные отчисления в отношении актива в будущих периодах таким образом, чтобы распределить скорректированную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии такой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока полезного использования.

Вместе с тем, пункты 114 – 116 IAS 36 предусматривают восстановление убытка от обесценения только в той степени, в которой с момента последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой суммы актива. При этом не должны приниматься в расчет изменения, связанные с течением времени. Мало того, пункт 117 IAS 36 прямо запрещает при восстановлении убытка от обесценения увеличивать балансовую стоимость актива выше балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

Балансовая стоимость актива уменьшается по мере начисления амортизации по нему. В этой связи признание убытка от обесценения всегда производится при более высокой «расчетной базе», чем его восстановление. Это значит, что восстанавливаемый убыток от обесценения может быть соотнесен с ранее признанным убытком от обесценения только в относительных величинах как пропорция, но не соотносим в абсолютном денежном выражении. Таким образом, по амортизируемым основным средствам в случае сохранения ранее признанного обесценения в неизменной номинальной сумме у организации в учете всегда будут возникать «излишки» ранее признанного обесценения, которые заведомо не могут быть восстановлены ни при каком исходе, так как причиной их возникновения является начисление амортизации в периоде после признания обесценения.

Рекомендация, прежде всего, констатирует возможность представлять в бухгалтерской отчетности общую сумму накопленной амортизации и накопленного обесценения без обособления части, приходящейся на накопленное обесценение, от части, приходящейся на накопленную амортизацию. Такое представление, соответствуя международной практике отчетности по МСФО, не нарушает требование подпункта «б» пункта 45 ФСБУ 6/2020 раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу сведения об остатках основных средств в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода. При этом проблема нерелевантных излишков ранее признанного обесценения снимается.

Рекомендация не ограничивается указанием на данную возможность. Для тех организаций, которые решили, тем не менее, представлять в отчетности накопленную амортизацию и накопленное обесценение обособленно друг от друга, Рекомендация предусматривает порядок учета, позволяющий избавиться от нерелевантных излишков ранее признанного обесценения и тем самым избежать рисков введения пользователя бухгалтерской отчетности в заблуждение относительно представленной в отчетности информации об основных средствах.

Рекомендация сопровождается иллюстративным материалом с числовым примером.