Содержание инвентаризационных процедур стало более определенным

Комитет по рекомендациям утвердил две новые рекомендации Р-157/2024-КпР «Фактическое наличие инвентаризируемых объектов» и Р-158/2024-КпР «Альтернативный способ инвентаризации». Необходимость принятия этих рекомендаций обусловлена скорым вступлением в силу ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», многие положения которого оказались неоднозначными с точки зрения понимания их смысла и практической реализации.

В частности, массу вопросов вызвал пункт 3 нового Стандарта, в котором дается весьма широкое толкование установленному Федеральным законом «О бухгалтерском учете» понятию «выявление фактического наличия». Согласно этому пункту, фактическое наличие инвентаризируемых объектов должно выявляться не только путем установления их действительного существования, но также и путем оценки их состояния и обоснованности нахождения у экономического субъекта. Такое понятие как «оценка состояния» до принятия ФСБУ 28/2023 на практике, как правило, не отождествлялось и не ассоциировалось с понятием «выявление физического наличия». Однако новый Стандарт установил оценку состояния инвентаризируемых объектов в качестве одного из элементов выявления их фактического наличия наряду с оценкой «обоснованности нахождения» и установлением «действительного существования». При этом Стандарт не уточняет, в чём должно выражаться установление действительного существования активов и обязательств, какие характеристики их состояния должны оцениваться, и в чём должна выражаться эта оценка, что подразумевается под обоснованностью нахождения актива или обязательства у экономического субъекта. Имеющиеся в Стандарте положения других пунктов скорее добавляют новые вопросы, чем вносят ясность, например, выражение «активы, оказавшиеся испорченными (поврежденными)». Вариативность возможных толкований положений нового Стандарта, касающихся выявления фактического наличия инвентаризируемых объектов, настолько широка, что организации не смогут без его уточнения осуществлять такое выявление в ходе инвентаризации.

Рекомендация Р-157/2024-КпР увязывает выявление фактического наличия инвентаризируемых объектов с определенной Федеральным законом целью инвентаризации с тем, чтобы результаты этого выявления были сопоставимы с данными регистров бухгалтерского учета, и выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными бухгалтерских регистров могли быть зарегистрированными в бухгалтерском учете. Для этого в ходе инвентаризации должны устанавливаться те параметры и характеристики инвентаризируемых объектов, с которыми федеральные стандарты бухгалтерского учета увязывают признание, классификацию, оценку и списание активов и обязательств. Подтвердив или опровергнув фактическое наличие активов и обязательств (в том числе, их действительное существование, оценку их состояния и обоснованность нахождения у экономического субъекта) такими параметрами и характеристиками, организация сможет сопоставить их с данными регистров бухгалтерского учета, и зарегистрировать выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными бухгалтерских регистров. Устанавливать при инвентаризации какие-либо дополнительные параметры и характеристики инвентаризируемых объектов (от которых не зависят признание, классификация, оценка или списание соответствующих активов и обязательств) организация не обязана. В контексте бухгалтерского учета установление таких «нерелевантных» параметров и характеристик лишено смысла, так как организация всё равно не сможет сопоставить их с данными бухгалтерских регистров и соответственно формализовать результаты инвентаризации так, чтобы отразить эти результаты в бухгалтерском учете.

Рекомендация Р-157/2024-КпР сопровождается иллюстративными примерами процедур, с помощью которых может оцениваться состояние объектов инвентаризации. При этом в Рекомендации уточняется, что такие процедуры не обязательно осуществлять непосредственно в ходе инвентаризации. С равным успехом они могут осуществляться за рамками инвентаризации в ходе организации и осуществления внутреннего контроля. В последнем случае экономический субъект не обязан дублировать их в ходе инвентаризации.

Также вызвал вопросы пункт 4 ФСБУ 28/2023, которым установлены способы определения фактического наличия объектов инвентаризации. В отношении активов оно определяется путем подсчета, взвешивания, обмера, осмотра. Для случаев, когда применение таких способов в отношении отдельных видов активов невозможно или излишне затратно, ФСБУ 28/2023 допускает применение альтернативных способов выявления фактического наличия таких активов, обеспечивающих реализацию цели инвентаризации (в том числе видео-, фотофиксация). Стандарт не содержит каких-либо пояснений о том, что могут представлять собой эти «альтернативные способы». Упомянутая в скобках «видео-, фотофиксация» не вносит в этом вопросе ясности, так как она не является альтернативой подсчету, взвешиванию, обмеру, осмотру, а служит одним из возможных средств подсчета, взвешивания, обмера, осмотра.

Между тем, организации на практике нуждаются в формализации такого способа выявления фактического наличия инвентаризируемых объектов, который мог бы служить реальной альтернативой подсчету, взвешиванию, обмеру, осмотру. В частности, в деятельности организаций используются активы, имеющие физическую материальную форму, к которым отсутствует физический и визуальный доступ. Например, инженерные коммуникации прокладываются в стенах и перекрытиях зданий, трубопроводы проходят под водой, под землёй, добывающее оборудование располагается в шахтах, скважинах и т.д. Установить действительное существование таких объектов прямым путем затруднительно или в ряде случаев невозможно, вне зависимости от того, какие технические средства при этом используются. Как правило, их нельзя напрямую подсчитать, взвесить, обмерить, и даже просто осмотреть, в том числе с помощью видео-, фотофиксации.

Рекомендация Р-158/2024-КпР предлагает в качестве альтернативы определять физическое наличие труднодоступных материальных объектов косвенно путем фиксации результатов их функционирования. Например, наличие инженерных коммуникаций в перекрытиях зданий, под землей, под водой может быть удостоверено подачей соответствующих сигналов, электроэнергии, воды, газа и т.п. Аналогично, наличие добывающего оборудования в шахте, скважине может быть удостоверено выходом соответствующего минерального ресурса. При этом для оценки состояния таких объектов, могут использоваться количественные и качественные параметры результатов их функционирования. Что касается таких технических средств, как фото, видео или др., то они могут использоваться как в процессе подсчета, взвешивания, обмера, осмотра инвентаризируемых объектов, так и в процессе фиксации результатов их функционирования. Разумеется, выявление фактического наличия труднодоступных материальных объектов путем фиксации результатов их функционирования не является единственной альтернативой прямому подсчету, взвешиванию, обмеру, осмотру. Допуская возможность других альтернативных способов, Рекомендация Р-158/2024-КпР их не рассматривает.