Замечания Центрального банка РФ по проекту ФСБУ "Нематериальные активы" к заседанию 02.06.17 (с 51 строки)

№ п/п

№ и текст пункта проекта ФСБУ НМА

№ и текст пункта МСФО (IAS) 38

Предложения, редакция лица, представившего замечания

Комментарии, обоснования лица, представившего замечания

Результаты обсуждения по итогам заседания методологического органа Фонда «НРБУ «БМЦ»

Пункт 41. Амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года либо более часто в течение отчетного года. Необходимость начисления амортизации в течение отчетного года и периодичность такого начисления определяется организацией исходя из необходимости формирования в бухгалтерском учете промежуточных данных (например, для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, финансового результата от выбытия нематериальных активов). Сумма амортизации за любой промежуточный период определяется исходя из предполагаемой годовой суммы амортизации и продолжительности промежуточного периода.

Пункт 97. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.

Предлагаем изложить в  следующей редакции МСФО (IAS)  38:

«Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.».

Отсутствует понятие срока полезного использования НМА.

Требование о начислении амортизации в конце отчетного года и на систематической основе (МСФО 38) не тождественны.

Пункт 42. Срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизации (далее – параметры амортизации) нематериального актива определяются перед началом начисления амортизации.

Параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений в том отчетном периоде, в котором эти изменения произошли, с учетом следующего.

Амортизация за отчетный год начисляется с учетом изменений ее параметров в конце отчетного года. При этом если сумма амортизации, подлежащая начислению за отчетный год, в результате изменений ее параметров оказалась меньше ранее начисленной амортизации за промежуточные периоды этого же года, такие начисленные суммы соответствующим образом корректируются.

Пункт 97. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Пункт 104. Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должен анализироваться на момент возможного пересмотра не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Таким образом, ретроспективный пересчет амортизации противоречит требованиям МСФО.

Кроме того, предлагаем пояснить, каким образом корректируется суммы начисленной амортизации.

Предлагаем исключить данный пункт.

Согласно требованиям пункта 38 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде.

Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Согласно требованиям п. 38 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде.

Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Пункт 44. Сумма амортизации нематериального актива за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации (при продолжении ее начисления тем же способом в следующих периодах) балансовая стоимость нематериального актива оказалась равной его неамортизируемой величине.

Пункт 8. Ликвидационная стоимость нематериального актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, которые ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Пункт 97. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива. 

Считаем целесообразным использовать формулировку, изложенную в пункте 97 МСФО (IAS) 38 .

Считаем целесообразным в проекте ФСБУ использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS)  38.

Пункт 45. Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов:

а)        линейным способом;

б)       нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка, др.).

Пункт 97. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Предлагаем изложить в следующей  редакции:

«Нематериальные активы, имеющие конечный срок полезного использования   (в единицах времени), амортизируются одним из следующих способов:

а)         линейным способом;

б)         нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка, др.).»

Считаем целесообразным в проекте ФСБУ использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS) 38.

Пункт 46. Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах, амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Организация не вправе устанавливать срок амортизации нематериального актива в денежных единицах объема выручки или иного показателя финансовых результатов за исключением случая, когда возможности использования нематериального актива юридически ограничены величиной такого показателя.

Пункт 8. Срок полезного использования - это:(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией;

или(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования.

Пункт 98A. Существует опровержимое допущение, что применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив, не является допустимым. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном нематериальном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже и изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива. Данное допущение может быть опровергнуто лишь в ограниченных случаях:…

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Нематериальные активы, имеющие конечный срок полезного использования,   (в натуральных единицах), амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Организация не вправе устанавливать срок амортизации нематериального актива в денежных единицах объема выручки или иного показателя финансовых результатов за исключением случая, когда возможности использования нематериального актива юридически ограничены величиной такого показателя.»

Считаем целесообразным в проекте ФСБУ использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS) 38.

Пункт 47. При использовании линейного способа начисление амортизации производится равномерно в течение срока амортизации нематериального актива. Норма амортизации за отчетный период определяется как отношение продолжительности отчетного периода к сроку амортизации нематериального актива.

Пункт 98. Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Предлагаем изложить пункт проекта ФСБУ в следующей редакции:

«При использовании линейного способа начисление амортизации производится равномерно в течение срока полезного использования нематериального актива. Норма амортизации за отчетный период определяется как отношение продолжительности отчетного периода к сроку полезного использования  нематериального актива».

Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007):

Пункт 29. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

Пункт 48. При использовании нелинейного способа сумма начисляемой амортизации на протяжении срока амортизации уменьшается.

Примером нелинейного способа, основанного на арифметической прогрессии, является метод суммы чисел лет. При его использовании норма амортизации за отчетный период определяется как отношение числа лет, остающихся на начало периода до конца срока амортизации, к сумме натуральных чисел от 1 до указанного числа.

Примером нелинейного способа, основанного на геометрической прогрессии, является метод уменьшаемого остатка. При его использовании норма амортизации остается постоянной из периода в период и применяется в отношении уменьшающейся балансовой стоимости нематериального актива, включающей в себя неамортизируемую величину.

Пункт 106. С течением времени характер будущих экономических выгод, которые организация ожидает получить от нематериального актива, может измениться. Например, может стать очевидным, что более уместным является начисление амортизации с использованием метода уменьшаемого остатка, а не линейного метода. Еще одним примером является ситуация, когда использование прав, являющихся предметом лицензии, откладывается в ожидании действий по другим компонентам бизнес-плана. В этом случае получение экономических выгод от актива откладывается до более поздних периодов.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«При использовании нелинейного способа сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.

Примером нелинейного способа, основанного на арифметической прогрессии, является метод суммы чисел лет. При его использовании норма амортизации за отчетный период определяется как отношение числа лет, остающихся на начало периода до конца срока  полезного использования нематериального актива, к сумме натуральных чисел от 1 до указанного числа.

Примером нелинейного способа, основанного на геометрической прогрессии, является метод уменьшаемого остатка. При его использовании норма амортизации остается постоянной из периода в период и применяется в отношении уменьшающейся балансовой стоимости нематериального актива, включающей в себя ликвидационную стоимость»

ПБУ "Учет основных средств" ПБУ 6/01

Пункт 19. при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пункт 49. При амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) себестоимость нематериального актива (за вычетом неамортизируемой величины) равномерно распределяется на срок амортизации, выраженный в натуральных единицах количества продукции (объема работ). При этом норма амортизации за отчетный период определяется как отношение натурального показателя количества продукции (объема работ, услуг) в отчетном периоде к сроку амортизации, выраженному в натуральных единицах количества продукции (объема работ, услуг).

Пункт 98. Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

В соответствии с требованиями МСФО, предлагаем изложить в следующей  редакции:

«При начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) первоначальная стоимость нематериального актива (за вычетом ликвидационной стоимости) равномерно распределяется в течении срока полезного использования на срок полезного использования, выраженный в натуральных единицах количества продукции (объема работ). При этом норма амортизации за отчетный период определяется как отношение натурального показателя количества продукции (объема работ, услуг) в отчетном периоде к сроку полезного использования, выраженному в натуральных единицах количества продукции (объема работ, услуг).»

Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007):

Пункт 29. в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пункт 51. Амортизация после начала ее начисления не приостанавливается (в том числе в случаях приостановки использования нематериальных активов), за исключением случая, когда неамортизируемая величина нематериального актива оказалась равной или превысила его балансовую стоимость. Если в указанном случае неамортизируемая величина впоследствии становится ниже балансовой стоимости нематериального актива, начисление амортизации возобновляется.

Аналог в МСФО (IAS) 38 отсутствует

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Амортизация после начала ее начисления не приостанавливается (в том числе в случаях приостановки использования нематериальных активов), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость нематериального актива оказалась равной или превысила его балансовую стоимость. Если в указанном случае  ликвидационная стоимость впоследствии становится ниже балансовой стоимости нематериального актива, начисление амортизации возобновляется.»

Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007):

Пункт 31. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Пункт 53. В зависимости от характера использования нематериальных активов суммы начисляемой амортизации включаются в состав соответствующих расходов, либо в стоимость соответствующего актива организации.

Пункт 99. Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть первоначальной стоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой стоимости запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Предлагаем изложить данный пункт в  следующей редакции:

«В зависимости от характера использования нематериальных активов суммы начисляемой амортизации включаются в состав соответствующих расходов, либо в первоначальную стоимость соответствующего другого актива организации.»

Начисление амортизации не зависит от характера использования НМА. Начисление / неначисление амортизации зависит от срока полезного использования НМА

Пункт 54. Организация проверяет нематериальные активы на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Проверка на обесценение незаконченных разработок, а также нематериальных активов с неопределенным сроком амортизации проводится, как минимум, в конце каждого отчетного года независимо от наличия признаков возможного обесценения. Возникновение возможности определить срок амортизации нематериального актива, по которому ранее этот срок не определялся, является признаком возможного обесценения нематериального актива.

Пункт 104. Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должен анализироваться на момент возможного пересмотра не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Пункт 109. Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен анализироваться на момент возможного пересмотра в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного. Если они не подтверждают такую оценку, то изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на конечный должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Пункт 110. В соответствии с МСФО (IAS) 36 пересмотр оценки срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на конечный является признаком возможного обесценения этого актива. В результате организация тестирует данный актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой как убыток от обесценения.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Организация проверяет нематериальные активы на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Проверка на обесценение незаконченных разработок, а также нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования проводится, как минимум, в конце каждого отчетного года независимо от наличия признаков возможного обесценения. Возникновение возможности определить срок полезного использования нематериального актива, по которому ранее  не начислялась амортизация, является признаком возможного обесценения нематериального актива.»

Считаем целесообразным в проекте ФСБУ использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS) 38.

Пункт 55. Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости нематериального актива и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель – накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости нематериального актива. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива.

Пункт 111. Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36. Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток

Исходя из изложенного, в формировании самостоятельного показателя «обесценение», аналогично амортизации, нет необходимости.

 Считаем целесообразным установить норму, согласно которой признание убытков от обесценения и восстановление ранее признанного убытка от обесценения приводит к изменению стоимости НМА и  корректировке амортизируемой величины.

В соответствии с  подпунктом (с) пункта 118 МСФО (IAS) 38 в финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию по каждому классу основных средств:

(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;

Пункт 56. Нематериальный актив списывается (прекращает признаваться в качестве актива), если в дальнейшем от его использования или выбытия не ожидается поступления экономических выгод. Списание нематериального актива может быть обусловлено в частности:

а)        прекращением использования нематериального актива вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив возобновления использования;

б)        передачей нематериального актива другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей во вклад в капитал другой организации, др.

в)        истечением срока действия соответствующих юридических прав;

г)         прекращением организацией деятельности, в которой использовалось нематериальный актив, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности;

д)        другими обстоятельствами.

Пункт 112. Признание нематериального актива прекращается:

(a) при его выбытии; или

(b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Предлагаем дополнить п. 56 проекта ФСБУ абзацами следующего содержания:

«Нематериальный актив списывается (прекращает признаваться в качестве актива), если в дальнейшем от его использования или выбытия не ожидается поступления экономических выгод. Списание нематериального актива может быть обусловлено в частности:

а) прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

б) перехода исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

в) прекращения использования вследствие морального износа;

г) передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд;

д) передачи по договору мены, дарения;

е)    прекращением организацией деятельности, в которой использовалось нематериальный актив, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности;

ж)   другими обстоятельствами.

Пункт 57. Нематериальный актив подлежит списанию в том отчётном периоде, в котором окончательно прекращена его эксплуатация.

В целях исключения разночтений пунктов 56 и 57 проекта ФСБУ считаем целесообразным в пункте 57 проекта ФСБУ удалить слово «окончательно».

Согласно абзацу а) пункта 56 проекта ФСБУ списание нематериального актива может быть обусловлено прекращением использования нематериального актива вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив возобновления использования;

Пункт 59. Расходом (доходом) от выбытия нематериального актива является разница между суммой списываемой балансовой стоимости нематериального актива и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия нематериального актива – с другой.

Расходы (доходы) от выбытия нематериальных активов включаются в состав расходов (доходов) периода, в котором списывается нематериальный актив.

Пункт 113. Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться в качестве выручки.

Пункт проекта ФСБУ необходимо дополнить абзацем следующего содержания:

«Доходы от выбытия не должны классифицироваться в составе выручки».

Пункт 60. В бухгалтерском балансе в составе строк, детализирующих группу статей «Нематериальные активы», отражается следующая информация:

а)                  авансы (предварительная оплата) в связи с созданием (приобретением, улучшением) нематериальных активов за вычетом налога на добавленную стоимость, относящегося к данной сумме аванса;

б)                  незавершённые разработки, в том числе материалы и другие аналогичные предметы, приобретённые с целью создания или улучшения нематериальных активов;

в)                  готовые к использованию нематериальные активы (после наступления момента готовности), за исключением указанных в подпункте г) настоящего пункта;

г)                   репутационные нематериальные активы.

Пункт 118. Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:

(a) является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;

(b) методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;

(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;

(d) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;

(iii) увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86 и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(iv) убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(v) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;

(vii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации; и

(viii) прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.

Пункт 122. Организация должна также раскрыть следующую информацию:

(a) применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, - балансовую стоимость этого актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Раскрывая такие основания, организация должна описать фактор или факторы, которые в значительной мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования;

(b) описание, балансовую стоимость и оставшийся срок амортизации в отношении отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности организации;

(c) применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости (см. пункт 44):

(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;

(ii) их балансовую стоимость; и

(iii) оцениваются ли они после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости или модели учета по переоцененной стоимости;

(d) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;

(e) сумму принятых на себя договорных обязательств по будущим операциям по приобретению нематериальных активов.

Предлагаем изложить в  следующей редакции:

«В бухгалтерском балансе в составе строк, детализирующих группу статей «Нематериальные активы», отражается следующая информация:

а) права на объекты интеллектуальной;

б) патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;

в) организационные расходы;

г) деловая репутация организации;

е)         незавершённые разработки, в том числе материалы и другие аналогичные предметы, приобретённые с целью создания или улучшения нематериальных активов;

ж)        готовые к использованию нематериальные активы (после наступления момента готовности), за исключением указанных в подпункте г) настоящего пункта;»

Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)

Пункт 20. Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели

Нематериальные активы:

- Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности

- Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы

- Организационные расходы

- Деловая репутация организации.

В пунктах 118 – 122 МСФО (IAS) 38 установлены минимальные требования по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в составе которых требование по раскрытию информации о суммах авансов (предоплаты), связанных с созданием, приобретением нематериальных активов, не предусмотрено.

Поскольку авансы (предварительная оплата) по созданию (приобретению) нематериальных активов не признаются нематериальными активами в связи с несоответствием критериям признания, в частности, отсутствием у организации контроля над такими нематериальными активами, раскрытие указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности по строке «Нематериальные активы» не подлежит.

В связи с изложенным, необходимо исключить подпункт а) пункта 60 из обязательного минимального перечня информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности по статье «Нематериальные активы».

Пункт 61. В отчете о финансовых результатах раскрывается информация:

а)        о доходах (расходах) от выбытия нематериальных активов за отчетный период;

б)        о сумме переоценки нематериальных активов, отнесенной на доходы (расходы) отчетного периода;

в)        о сумме переоценки нематериальных активов, отнесенной в отчетном периоде на капитал;

г)         о сумме обесценения нематериальных активов и восстановлении обесценения, отнесенной на доходы (расходы) отчетного периода;

д)        о сумме обесценения нематериальных активов и восстановлении обесценения, отнесенной в отчетном периоде на капитал.

Указанные в настоящем пункте показатели могут объединяться в отчете о финансовых результатах с аналогичными показателями по другим внеоборотным активам, в частности, по основным средствам.

Пункт 118. Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:

(a) является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;

(b) методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;

(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;

(d) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;

(iii) увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86 и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(iv) убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(v) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;

(vii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации; и

(viii) прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.

Предлагаем изложить п. в следующей редакции:

«В отчете о финансовых результатах раскрывается информация:

а)         о доходах (расходах) от выбытия нематериальных активов за отчетный период;

б)         о сумме переоценки нематериальных активов, отнесенной на доходы (расходы) отчетного периода;

в)         о сумме переоценки нематериальных активов, отнесенной в отчетном периоде на капитал;

г)         о сумме обесценения нематериальных активов и восстановлении обесценения, отнесенной на доходы (расходы) отчетного периода;

д) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;

д)         о сумме обесценения нематериальных активов и восстановлении обесценения, отнесенной в отчетном периоде на капитал.

Указанные в настоящем пункте показатели могут объединяться в отчете о финансовых результатах с аналогичными показателями по другим внеоборотным активам, в частности, по основным средствам.»

Пункт 64. Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерскому балансу информацию о балансовой стоимости, себестоимости (в том числе переоцененной), накопленных амортизации и обесценении по основным группам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, а также изменения указанных показателей за отчетный период по видам изменений (поступления, затраты на разработки, выбытия, переоценки, амортизация, обесценение и др.).

Пункт 118 (пп. b, e)

Пункт 118. Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:

(a) является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;

(b) методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;

(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;

(d) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;

(iii) увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86 и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(iv) убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(v) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;

(vii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации; и

(viii) прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерскому балансу информацию о балансовой стоимости, первоначальной стоимости (в том числе переоцененной), сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

- поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;

 - активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи и прочие выбытия;

- увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

- убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

- убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;

- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации;

- прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода;

накопленных амортизации и обесценении по основным группам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, а также изменения указанных показателей за отчетный период по видам изменений (поступления, затраты на разработки, выбытия, переоценки, амортизация, обесценение и др.).»

Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"

Пункт 27. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

Пункт 65. Организация также раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию:

а)        о нематериальных активах с определенным и с неопределенным сроком амортизации;

б)        о нематериальных активах, оцениваемых без применения переоценки и с применением переоценки;

в)        о пригодных для использования не используемых нематериальных активах;

г)         о суммах договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Пункт 126. Организация должна раскрыть агрегированную сумму затрат на исследования и разработки, признанных в качестве расходов в течение периода

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Организация также раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию:

а)         о нематериальных активах с определенным и с неопределенным сроком  полезного использования;

б)         о нематериальных активах, оцениваемых без применения переоценки и с применением переоценки;

в)         о пригодных для использования не используемых нематериальных активах;

г)         о суммах договорных обязательств по приобретению нематериальных активов;

д) агрегированная сумма затрат на исследования и разработки, признанные в качестве расходов в течение отчетного периода»

Пункт 67. В составе информации об учетной политике в отношении нематериальных активов раскрывается информация:

а)        о классификации нематериальных активов по группам;

б)        об установленных способах оценки групп нематериальных активов;

в)        о способах начисления амортизации по группам нематериальных активов;

г)         об изменении параметров амортизации нематериальных активов;

д)        иная информация, необходимая для понимания представленных в бухгалтерской отчетности показателей, связанных с нематериальными активами.

Пункт 121 МСФО (IAS) 8 требует, чтобы организация раскрывала информацию о характере и величине какого-либо изменения в бухгалтерской оценке, оказывающего существенное воздействие в текущем периоде или такого, которое, как ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие может быть необходимо в связи с изменениями:

(a) оценки срока полезного использования нематериального актива;

(b) метода амортизации; или

(c) ликвидационной стоимости.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«В составе информации об учетной политике в отношении нематериальных активов раскрывается информация:

а) о характере и величине какого-либо изменения в бухгалтерской оценке, оказывающего существенное воздействие в текущем периоде или такого, которое, как ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах;

б)         о классификации нематериальных активов по группам;

в)         об установленных способах оценки групп нематериальных активов;

г)         о способах начисления амортизации по группам нематериальных активов;

д)         об изменении параметров амортизации нематериальных активов;

е)         иная информация, необходимая для понимания представленных в бухгалтерской отчетности показателей, связанных с нематериальными активами.»

Пункт 39 МСФО 8. Организация должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние.

Пункт 72. Организация вправе в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта, не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью нематериальных активов считается их себестоимость за вычетом (при наличии) накопленной амортизации. При этом себестоимостью нематериальных активов считается их первоначальная стоимость, признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшимися правилами. Для завершенных (после момента готовности) нематериальных активов с определимым сроком амортизации накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом, исходя из указанной себестоимости, неамортизируемой величины и соотношения истекшего и оставшегося срока амортизации. 

Настоящий пункт применяется также в отношении расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, расходов будущих периодов и других активов, учтенных в соответствии с ранее применявшимися правилами, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны классифицироваться как нематериальные активы.

Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшимися правилами учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не признаются, списывается в рамках единовременной корректировки на нераспределенную прибыль либо переводится в другой соответствующий класс активов.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«Организация вправе в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта, не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью нематериальных активов считается их себестоимость за вычетом (при наличии) накопленной амортизации. При этом себестоимостью нематериальных активов считается их первоначальная стоимость, признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшимися правилами. Настоящий пункт применяется также в отношении расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, расходов будущих периодов и других активов, учтенных в соответствии с ранее применявшимися правилами, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны классифицироваться как нематериальные активы.

Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшимися правилами учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не признаются, списывается в рамках единовременной корректировки на нераспределенную прибыль либо переводится в другой соответствующую группу активов».

Согласно МСФО (IAS) 8  корректировка балансовой стоимости актива или величины периодического потребления актива, которая зависит от оценки текущего состояния активов, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод, считается изменением в бухгалтерских оценках (изменением в расчетных оценках). По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Исходя из изложенного, пересмотра накопленной амортизации до применения стандарта не требуется, в связи с чем считаем целесообразным четвертое предложение пункта 72 проекта ФСБУ исключить.