Отдельные недочеты МСФО
Система международных стандартов финансовой отчётности является шикоро распространенной нормативной основой для ведения бухгалтерского учёта. Между тем, в России система МСФО зачастую идеализируется. Однако, при ближайшем рассмотрении, все не так гладко, и международные стандарты, как и отечественные ПБУ, далеки от совершенства. Вот лишь некоторые недочёты отдельных документов МСФО:
Недочеты Международных бухгалтерских стандартов (IAS):
Недочеты Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS):
IAS 2, IAS 8, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 23, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 32, IAS 37, IAS 39, IAS 40
IFRS 2, IFRS 3, IFRS 5, IFRS 6, IFRS 7
***
Недочёты IAS 2 "Запасы" (Inventories)
Пункт 6. Определение не охватывает запасные части и вспомогательное оборудование, что противоречит пункту 8 IAS 16 "Основные средства", где утверждается, что эти объекты учитываются в качестве запасов.
Пункт 16, подпункт c). Запрещается включать в себестоимость запасов административные накладные расходы (administrative overheads). Но сам термин «накладные» — бухгалтерский термин, и как раз говорит об их распределении на единицы запасов. Если они не распределяются, то они не могут быть накладными.
Пункт 17. Здесь утверждается, что IAS 23 "Затраты по займам" определяет редкие случаи, в которых затраты по займам включаются в себестоимость запасов. Но под определение квалифицируемого актива, данного в пунктах 4 и 6 IAS 23 "Затраты по займам", подходят абсолютно любые запасы кроме готовых товаров, так как все они требуют времени для подготовки к продаже. Этот же пункт говорит о том, что массовые запасы не являются квалифицируемыми активами.
Пункт 32, последнее предложение. Утверждается, что чистую стоимость продажи лучше всего определять как стоимость замещения запасов. Это прямо противоречит определению чистой стоимости продажи, данному в пункте 6. В пункте 7 говорится о том, что чистая стоимость продажи и чистая справедливая стоимость не равны друг другу, но это неравенство куда менее вероятно, чем неравенство чистой стоимости продажи и стоимости замещения, которые почему-то считаются эквивалентами.
Пункт 34. Не назван вид расходов, в который включается расход по обесценению запасов — cебестоимость продаж или другой расход? Пункт 34 говорит о восстановлении прошлого обесценения запасов за счёт уменьшения расходов по выбывающим запасам. При этом никак не урегулирована ситуация, в которой расходы по запасам в течение периода оказались меньше, чем размер восстановления стоимости ранее обесценившихся запасов. Выходит, нужно признавать расход со знаком минус?
Кроме того, не сказано, какой из двух видов расходов, указанных в этом пункте, должен уменьшаться — балансовая стоимость выбывших запасов при признании выручки или обесценение других запасов?
Согласно пункту 35 запасы, использованные в создании основного средства, признаются расходами на протяжении СПИ основного средства. Но не сказано, что признание расхода как-то связано с амортизацией основного средства. Из формулировки данного пункта следует, что списание на расходы стоимости запасов носит самостоятельный от основного средства характер.
Пункт 36 требует раскрывать информацию только о балансовой стоимости разных классов запасов, а пункт 37 говорит, что для пользователя также полезна информация о степени её изменений. Так надо раскрывать информацию об изменениях или нет?
Состав расходов по запасам, указанный в пункте 38 не совпадает с составом расходов по запасам, указанных пункте 32.
Недочёты IAS 8 "Учётная политика, изменения в расчётных оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)
В предисловии к стандарту в пунктах IN8 и IN9, а также в самом стандарте в пункте 29 рассматриваются некие «добровольные» изменения учётной политики. Но пункт 14 стандарта содержит только требования изменить учётную политику, никаких возможностей добровольного её изменения не предусмотрено.
Пункт 14 требует изменить учётную политику, если новый метод даёт более надёжную информацию. Это противоречит всем альтернативным методам, когда его применение не рекомендуется. Например, пункт 40 IAS 31 "Участие в совместном бизнесе" разрешает применение долевого метода, но не рекомендует его, указывая, что пропорциональная консолидация лучше отражает сущность ситуации. Выходит, любая организация по требованию МБС 8 должна немедленно изменить свою учётную политику на выбор пропорциональной консолидации. Это делает бессмысленными любые альтернативы, которых в МСФО немало.
Недочёты IAS 16 "Основные средства" (Property, Plant and Equipment)
В пункте 2 сфера стандарта определена через предмет — основные средства, но исключение дано для применения любых других стандартов без привязки к основным средствам. Получается, что организация должна применять иной порядок учёта любого другого стандарта, но не этого.
В пункте 3 указывается, что хотя стандарт и не применяется в отношении биологических активов, разведочных активов, прав на минеральные ресурсы, но он применяется для основных средств, используемых для разработки и обеспечения указанных активов. Это противоречит определению ОС, данному в пункте 6, где приведён исчерпывающий перечень способов использования ОС, и среди них обслуживания перечисленных активов нет.
В пункте 6 в определении амортизируемой стоимости используется термин «себестоимость или субститут себестоимости». Но нигде ни в этом стандарте, ни в другом не расшифровано понятие «субститут себестоимости».
В пункте 8 указано, что запасные части и вспомогательное оборудование «обычно учитывается» как запасы и признаётся в прибыли или убытке «по мере их потребления». Но крупные запасные части и вспомогательное оборудование со сроком более года учитываются как основные средства. Однако, IAS 2 «Запасы» не содержит условий признания активов в качестве запасов в зависимости от размера при их «мелкости». При этом никакие запасные части и вспомогательное оборудование со сроком более года — ни крупные, ни мелкие, не подходят под определение запасов в МБС 2. Кроме того, МБС 2 не содержит правил признания их стоимости в прибыли или убытке по мере их потребления. Получается, что пункт 8 МБС 16 сразу по двум аспектам противоречит МБС 2.
В IFRS 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" предусмотрена переклассификация разведочных активов в основные средства. Но IAS 16 "Основные средства" не предусматривает такого варианта признания основного средства. Затраты, включаемые в себестоимость разведочного актива, не соответствуют критериям признания основных средств IAS 16 "Основные средства".
В пункте 9 говорится о том, что применение критериев признания может зависеть от определения единицы объекта ОС, хотя сами критерии признания не связаны с единицей ОС.
В пункте 11 указывается о необходимости проводить проверку на обесценение отдельных объектов, но в IAS 36 такой обязательности не установлено.
В пункте 17 даётся перечень затрат, включаемых в себестоимость основного средства, где пункты (a) и (f) характеризуют природу затрат (используемый ресурс), а пункты (b), (c), (d) и (e) характеризуют функции затрат (на что направлены). Это также бессмысленно, как например сказать, что шляпки у грибов бывают овальные, розовые, белые, жёлтые, зелёные и ребристые. При этом, из природы затрат почему то выбраны только оплата труда и профессиональные услуги, тогда как амортизация других активов или материальные затраты почему-то обойдены вниманием.
Первое предложение пункта 18 предусматривает применение стандарта IAS 2 "Запасы" к затратам на выполнение обязанностей по демонтажу, удалению объекта и восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке, понесенным на протяжении определенного периода вследствие использования данного объекта для производства запасов в течение этого периода. Однако, второе предложение этого же пункта говорит об использовании IAS 37 в отношении признания таких затрат. Но IAS 37 предусматривает отражение обязательств до момента фактического понесения затрат, то есть не в том периоде, когда были понесены затраты.
Пункт 19 (d) запрещает включать в стоимость объекта общие накладные затраты, что противоречит правилам расчёта средневзвешенной ставки по IAS 23.
В пунктах 24 и 25 установлены правила обмена. В прежних редакциях IAS 16 и IAS 38, отменённых с 2005 года, для обмена действовал тот же критерий, что и для выручки — аналогичность предметов обмена. В новых редакциях критерий аналогичности заменили определением коммерческого содержания в сделке. Но в IAS 18 такую же поправку не внесли, там остался критерий аналогичности. Это приводит к противоречию между требованиями разных стандартов. Например, два автозавода в разных городах меняются аналогичными автомобилями, чтобы не тратиться на перевозку. Автозавод решает использовать полученный автомобиль для себя в качестве основного средства. Если применять требования IAS 16, то признаки коммерческого содержания в сделке налицо, так как характер денежных потоков от основного средства и от товара явно различный. Значит, полученный автомобиль следует признать по справедливой стоимости. Но если применять требования IAS 18, то данный обмен аналогичными товарами не должен приводить к возникновению выручки, и полученный автомобиль должен оцениваться по балансовой стоимости переданного.
Применение признаков коммерческого содержания в сделке обмена на практике приводит к непоследовательности учётной политики. В частности, пункт 22 запрещает признавать внутреннюю прибыль при производстве объекта ОС своими силами. Но по экономическому содержанию та же самая внутренняя прибыль будет признаваться, если при этом произошла сделка обмена — объект, произведённый собственными силами (учитывавшийся в составе запасов в качестве готовой продукции), обменивается на аналогичный объект другого лица (который предполагается использовать в качестве основного средства).
В пункте 33 говорится об определении справедливой стоимости через доход или амортизированную восстановительную стоимость, что противоречит определению справедливой стоимости, данному в пункте 6.
Способ, переоценки амортизации, указанный в пункте 35 (b) предполагает переоценку объектов до «амортизированной восстановительной» стоимости, что противоречит пункту 31, который требует переоценивать объект до его справедливой стоимости.
В пункте 55 указано, что амортизация актива начинается тогда, когда (when) он стал доступен для использования. При этом никак не обозначен сам момент начала амортизации. В частности, за год, в котором объект стал доступен для использования, амортизация начисляется всегда в полном объёме или зависит от времени готовности — в начале года, в середине или в конце?
В пункте 55 указано, что амортизация прекращается на дату прекращения признания актива. И здесь же прямо указано, что амортизация не прекращается, когда актив вообще перестаёт использоваться и не предназначен для продажи. Это противоречит пункту 67, согласно которому признание объекта должно быть прекращено при окончательном прекращении его использования.
В пункте 60, набранном жирным курсивом, говорится об отражения амортизацией схемы потребления экономических выгод. В то же время в пункте 62, набранном обычным текстом, дан исчерпывающий перечень из трёх методов амортизации. Остаётся непонятным, применяются ли иные не перечисленные в списке методы, например метод суммы чисел лет. Кроме того, описание метода уменьшаемого остатка (diminishing balance method) дано настолько обще, что под него подходит любой ускоренный метод.
МСФО 5 требует отражать внеоборотные активы, предназначенные для продажи как отдельный класс активов. Но является ли это прекращением признания основного средства?
Ликвидационная стоимость не дисконтируется, а ликвидационные обязательства дисконтируются. Но и та, и другая величина определяется в чистой сумме, и поэтому они являются взаимоисключающими. Как быть, если ликвидационная стоимость оказывается больше дисконтируемого ликвидационного обязательства, но меньше его номинального значения?
Недочёты IAS 17 Аренда (Leases)
Пункт 52 требует включать затраты по подготовке актива для предоставления в операционную аренду в стоимость этого актива и признавать их расходами на той же основе, что и доход. В свою очередь пункт 50 требует признавать доход на равномерной основе. А пункт 53 требует применять политику амортизации такую же, как и для обычных активов, не сдаваемых в аренду.
Если для обычных активов применяется любой нелинейный способ амортизации, то пункт 53 противоречит пункту 52.
Недочёты IAS 18 Выручка (Revenue)
Пункт 12 устанавливает правило по обмену товарами в зависимости от аналогичности, но понятие аналогичности не определяется. В стандарте приводится пример с молоком и маслом, которыми меняются два магазина. Пример бесполезный, так как в нём приводятся товары аналогичные как с позиции магазина, так и с позиции покупателя.
В жизни ситуации обмена гораздо сложнее, так как эти две позиции могут кардинально различаться. Зачастую компании обмениваются товарами, аналогичными только для обменивающихся сторон, но не для потребителя. Примером могут служить ситуации обмена товарами между разными магазинами, имеющими торговые площади в одном торговом комплексе. Ассортимент таких гипермаркетов обычно огромен. И если в одном магазине закончились полотенца, а в другом лопаты, то они могут обмениваться этими товарами.
Это совершенно разные товары по своей сути. И группы покупателей у них разные, и конъюнктура рынка разная. Однако, с позиции обоих магазинов эти товары одинаковы, а вопрос поддержания нужного количества и ассортимента — это всего лишь вопрос логистики: можно направить заявку на свой отдалённый склад, а можно более оперативно обменяться с соседним магазином.
Недочёты IAS 23 Затраты по займам (Borrowing Costs)
В пункте 5 (b) и (c) говорится об амортизации скидок и премий, а также об амортизации дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией сделки по привлечению заёмных средств. Однако, непонятно, как признаются сами эти затраты и их недоамортизированная часть. Ни один из МСФО не допускает признания такого рода актива. И само понятие амортизации таких объектов, равно как и её порядок, нигде никак не раскрыт.
Пункт 6 указывает, что запасы, требующие существенного времени для их подготовки к продаже являются квалифицируемыми активами. И в этом же пункте указывается, что запасы, которые производятся организацией в ходе их повседневного производства не являются квалифицируемыми активами. Однако, большинство запасов любой производственной компании требует значительного времени на их трансформацию до годности к продаже — это почти всегда целый производственный цикл, и в то же время — это их обычное производство.
Пункт 15 говорит об уменьшении затрат по займам на сумму доходов от временного инвестирования. Непонятно, относится ли это требования только к тем затратам, которые возникли в периоде, разрешённом для капитализации, или ко всем периодам начисления затрат по займам.
Пункт 17 о средневзвешенной ставке написан очень невнятно. Нигде не расшифровано понятие «kapitalisation rate», которое используется также в пункте 29 (c). Понятие может быть переведено как «ставка капитализации» или «доля капитализации». Под капитализацией по тексту понимается включение определённых затрат по займам в стоимость актива. Процентная ставка по займам не может определяться в процессе капитализации, так как капитализация — это уже следующий этап отнесения признанных затрат на актив, а не на расход.
Расчёт средневзвешенной ставки в пункте 17 противоречит пункту 11 этого же стандарта, в котором говорится о непосредственной связи с получением актива. В этом же смысле пункт 17 противоречит пункту 19 (d) МБС 16 и пункту 29 (c) IAS 38, так как сама необходимость расчёта средней ставки свидетельствует, что затраты не могут быть отнесены непосредственно на актив.
В пункте 20 (а) говорится о расходах по активу (expeditures for the asset) как условии капитализации затрат по займам. Данный термин не расшифрован, в частности не уточнено, считаются связанными с активом только те затраты, которые включаются в его себестоимость (например по IAS 16) или любые затраты. Так в пункте 22 говорится о капитализации при осуществлении административных расходов, которые по МБС 16 считаются не связанными с созданием актива. А в пункте 26 говорится о продолжении капитализации при продолжении административных расходов, которые по МБС 16 считаются не связанными с созданием актива.
В следующем за пунктом 20 пункте 21 говорится о неких expeditures on a qualifying asset. По формулировке получается, что речь в обоих пунктах идёт об одних и тех же затратах. Но по смыслу, видимо, в пункте 21 речь идёт не о затратах на квалифицируемый актив, а о затратах на финансирование, которые уже в бухгалтерском учёте могут быть отнесены на квалифицируемый актив. Пункт 21 вообще написан крайне непонятно, особенно его последнее предложение об обычном равенстве «средней балансовой стоимости актива» и «расходов, к которым применяется ставка капитализации».
Везде по тексту стандарта затраты по займам связываются с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива. Ссылка в пункте 22 IAS 16 на МБС 23 рассматривает только первоначальное создание актива. При этом пункт 10 IAS 16 приравнивает затраты на первоначальное получение объекта и затраты на его последующую модернизацию. В пунктах 13 и 14 IAS 16 рассматриваются случаи замены частей, и регулярные техосмотры. Выходит, затраты по займам не капитализируются при модернизации основных средств, замене частей или проведении регулярных техосмотров, так как всё это не является ни приобретением, ни строительством ни производством актива, хотя с позиции признания эти затраты равноценны затратам на первоначальное признание.
В пункте 22 первое и второе предложение противоречат третьему. Приведённый далее пример никак это противоречие не снимает, поскольку остаются под вопросом периоды, когда актив не меняет своего физического состояния, а по нему ведётся только административная работа.
То же самое относится к пункту 24. Здесь в третьем предложении говорится об обычном продолжении капитализации при продолжении технической и административной работы (вместе). А если продолжается только административная работа, а техническая не ведётся? И какие случаи являются «не обычными», раз здесь идёт речь об «обычном», а не о правиле?
Недочёты IAS 27 Сводная и сепаратная финансовая отчётность (Consolidated and Separate Financial Statements)
Пункт 12 содержит сноску об отражении в соответствии с IFRS 5 инвестиций, которые классифицировались предназначенными для продажи только на момент их приобретения. При этом МСФО 5 не содержит исключений ни для каких внеоборотных активов. Выходит, инвестиции, квалифицированные предназначенными для продажи не в момент приобретения, а позже, попадают в спорную категорию. Если отдать приоритет МБС 27 перед МСФО 5, то первое не согласуется также с пунктом 14 IAS 28 и пунктом 42 IAS 31, которые требуют применения МСФО 5 для инвестиций в ассоциированные организации и совместный бизнес вне зависимости от того, когда они предназначены для продажи — в момент их приобретения или после него.
Пункт 22 описывает процедуры консолидации, где суммируются построчно показатели неких финансовых отчётностей материнской и дочерней организации. Однако, в соответствии с другими требованиями этого же стандарта финансовая отчётность материнской организации уже должна быть консолидированной. Её сепаратная отчётность не требуется. Но что тогда построчно консолидировать, если сепаратной отчётности нет. Например, пункт (а) требует элиминировать некую балансовую стоимость инвестиции в дочернюю организацию. Но у инвестиции в дочернюю организацию не может быть никакой балансовой стоимости, так как ни один из МСФО вообще не позволяет её признать, кроме как в сепаратной отчётности.
Недочёты IAS 28 Инвестиции в зависимые организации (Investments in Associates)
Пункт 19 предполагает рассматривать балансовую стоимость инвестиции на момент прекращения зависимых отношений в качестве себестоимости для целей первоначальной оценки в соответствии с МБС 39. Однако, пункт 43 IAS 39 требует первоначально оценивать все финансовые активы и обязательства по справедливой стоимости, и не содержит никаких исключений. Себестоимость для первоначальной оценки финансовых активов не применяется, таким образом IAS 28 и IAS 39 противоречат друг другу.
В пункте 23 говорится, что гудвил при приобретении инвестиции в зависимую организацию учитывается в соответствии с IFRS 3. Но МСФО 3 распространяется только на объединения бизнеса, а приобретение инвестиции в зависимую организацию объединением бизнеса не является.
В пункте 23, а также в пункте 33 IAS 28 изложены нормы по гудвилу, не соответствующие МСФО 3. Ни сам гудвил, ни списание его стоимости (убытки от его обесценения) не отражаются в финансовой отчётности инвестора никаким образом, что никак не соответствует порядку учёта, прописанному в МСФО 3.
В случае отрицательного гудвила пункт 23 противоречит пункту 11, а также определению долевого метода в пункте 2. Пункт 23 предполагает немедленное признание отрицательного гудвила доходом, таким образом инвестиция изначально оказывается оценённой выше себестоимости. А пункт 11 и пункт 2 предполагают первоначальное признание инвестиции по себестоимости.
В последнем абзаце пункта 23 говорится о корректировках доли инвестора в прибылях и убытках зависимой организации исходя из оценки её активов, например основных средств, по справедливой стоимости. Это противоречит пункту 26, который требует применения единой учётной политики. В частности, учётная политика и влияющей, и зависимой организации может предусматривать учёт основных средств по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, и таким образом учётная политика будет единой. Но учёт, основанный на справедливой стоимости основных средств на дату приобретения инвестиции, потребует иных величин амортизации, которые уже не будут соответствовать единству учётной политики.
Недочёты IAS 31 Участие в совместном бизнесе (Interests in Joint Ventures)
В пунктах 30 — 37 описание метода пропорциональной консолидации касается только текущего учёта, но нигде по тексту не говорится о первоначальной оценке долей в статьях совместного бизнеса. При этом возможны разные решения: IFRS 3 настаивает на справедливой стоимости (при полной консолидации), а IAS 27 предлагает использовать себестоимость (при долевом методе), однако в этом стандарте в расшифровках пункта 23 опять указывается справедливая стоимость. Есть также вариант использовать балансовую стоимость совместного бизнеса, если она сформирована по МСФО.
В пункте 49 устанавливается запрет на признание доли прибыли инвестора в совместном бизнесе, возникшей при продаже совместным бизнесом инвестору актива. И тут же утверждается, что если возник убыток, то он признаётся также как и прибыль. При этом не уточняктся, какая именно прибыль — та, о которой речь шла в предыдущем предложении, или общая прибыль совместного бизнеса, в которую включается убыток. По идее — правильно первое. Однако, прибыль, о которой речь шла в предыдущем предложении, не признаётся, а про убыток сказано, что он признаётся так же как прибыль. Выходит — правильно второе. Но это противоречит общей идее пропорциональной консолидации.
В пункте 50 говорится о проверке возмещаемой суммы актива, являющегося предметом сделки между инвестором и совместным бизнесом, в соответствии с IAS 36. Но МБС 36 действует только в отношении основных средств, нематериальных и разведочных активов. А предметом сделки может быть любой актив, и для каждого есть свои правила обесценения.
Недочёты IAS 32 Финансовые инструменты: представление (Financial Instruments: Presentation)
Пункт 8 говорит о применении стандарта в отношении договоров на поставку нефинансовых активов. Это не соответствует определению финансовых инструментов и финансовых активов, данному в пункте 11 этого же стандарта. Если отдать приоритет пункту 8 (как более специальной норме), то как классифицировать договоры на поставку нефинансовых активов (даже при применении к ним данного стандарта) — как финансовые активы или нечто иное?
В пункте 11 подпункт (d) в определении активов слово в слово совпадает с подпунктом (b) в определении обязательств. Получается, что финансовый инструмент, отвечающий данному определению, одновременно является и финансовым активом, и финансовым обязательством. В пункте 16 это же определение встречается в третий раз, правда, в несколько иной лексической конструкции. Выходит, сначала в пункте 11 дополнительные характеристики объекта являются условиями его классификации, а в пункте 16 эти же характеристики являются неизбежным следствием соответствия определению.
Недочёты IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)
Пункт 27 безапелляционно запрещает признавать условные обязательства и не содержит никаких исключений. Это противоречит стандарту IFRS 3, который требует признавать условные обязательства при приобретении бизнеса.
Пункт 51 запрещает учитывать прибыль от ожидаемого выбытия активов при определении суммы оценочного обязательства. Между тем, пункт 6 IAS 16 определяет ликвидационную стоимость актива за вычетом затрат на выбытие. Затраты на выбытие – это затраты, необходимые для исполнения ликвидационного обязательства. Получается, что МБС 16 требует оценивать результат в конце срока эксплуатации актива на нетто-основе, а МБС 37 – на брутто-основе.
Недочёты IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка (Financial Instruments: Recognition and Measurement)
Пункт 9 содержит определения четырёх категорий финансовых инструментов. В том числе установлены критерии для включения в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Сразу после этого говорится, что инвестиции или долевые инструменты, по которым не определяется справедливая стоимость, не могут относиться к данной категории. Непонятно, какая норма является более сильной — соответствие критериям, или данное исключение. И если такой долевой инструмент является частью торгуемого портфеля, то применим ли к нему запрет на оценку по справедливой стоимости?
В этом же пункте 9 установлено исключение при определении инвестиций удерживаемых до погашения, а также при определении ссуд и дебиторской задолженности. Это финансовые активы, классифицированные как удерживаемые для продажи. Но при определении финансовых активов, удерживаемых для продажи, установлено обратное исключение — финансовые активы, относящиеся к любой другой категории. Выходит, к категориям II и III относится то, что не входит в категорию IV, а к категории IV относится то, что не входит в категории II и III. Замкнутый круг! И никаких презумпций не установлено.
В этом же пункте 9 говорится, что производные финансовые инструменты (деривативы) относятся к категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль (убыток), и указывается только два исключения из этого правила — договоры финансовых гарантий и инструменты хеджирования. Однако, из пункта 46 (с) и пункта 47 (а) следует, что деривативы, связанные с нерыночными долевыми инструментами оцениваются по себестоимости, то есть не относятся к оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Но почему данное исключение не указано в пункте 9?!
Пункт 43 требует первоначально оценивать все финансовые активы и обязательства по справедливой стоимости и не содержит никаких исключений. Однако, пункт 46 (с) требует оценивать нерыночные долевые инструменты по себестоимости, причём требования пункта 46 строятся только в отношении последующей оценки. Как же следует первоначально оценивать нерыночные долевые инструменты? По справедливой стоимости нельзя — она не определяется. Но даже если её как то рассчитать, то в последствии менять оценку на себестоимость абсурдно. А если сразу оценивать по себестоимости — это будет нарушением пункта 43.
Этот же пункт 43 требует первоначально оценивать все неторгуемые финансовые обязательства по справедливой стоимости, плюс прямые затраты по сделке. Но увеличивать размеры обязательств на понесённые затраты по сделке абсурдно. Получается двойная запись, так как и обязательство, и затраты отражаются по кредиту. Какой в этом случае будет дебет?!
Подпункты с) и d) пункта 47 дважды говорят о вычете накопленной амортизации, которая должна признаваться в соответствии с IAS 18. Но в МБС 18 не содержится ни слова о признании какой бы то ни было амортизации.
Пункт 57 указывает, что прибыли и убытки по активам, признаваемым на дату расчётов и возникшие до этой даты не признаются, за исключением убытков от обесценения. Получается, что убытки от обесценения признаются даже до даты расчётов, то есть даты признания финансового актива. Однако, в пункте 59 утверждается, что убытки от обесценения возникают только в результате события, которое произошло после признания финансового актива. В данном вопросе пункты 57 и 59 явно противоречат друг другу.
Недочёты IAS 40 Инвестиционная недвижимость (Investment Property)
В пункте 5 говорится, что инвестиционной недвижимостью является арендованный объект только по финансовой аренде. Но уже в следующем пункте 6 говорится о признании в качестве инвестиционной недвижимости прав, возникающих из операционной аренды, если эти объекты передаются в субаренду.
В пункте 6 указано, что операционно арендованный объект может быть классифицирован как инвестиционная недвижимость, если... сама организация применяет модель справедливой стоимости. А если не применяет?! Получается, не просто модель, а сам факт признания объекта зависит от учётной политики организации по отношению к другим объектам, и не зависит от выполнения критериев признания по самому объекту.
В этом же пункте 6, а также в пункте 34 говорится, что если инвестиционной недвижимостью признан операционно арендованный объект, то вся другая инвестиционная недвижимость должна учитываться по справедливой стоимости. Выходит, от признания одного единственного объекта зависит учётная политика по целому классу активов!
Пункт 53 позволяет не использовать модель справедливой стоимости при невозможности её определения, чем вступает в противоречие с пунктом 6, из которого не сделано такой же отсылки на пункт 53, как сделано из пункта 33.
Пункт 16 о признании и пункт 20 об оценке по себестоимости предполагают классификацию затрат в качестве инвестиционной недвижимости сразу в момент признания. Однако, пункт 9 (d) требует классифицировать недвижимость, находящуюся в стадии подготовки к использованию в качестве основных средств. На практике почти никогда не случается, чтобы приобретаемый объект недвижимости был полностью готов к использованию. Стало быть, в большинстве случаев организация не может выполнить основные правила оценки и признания.
В пункте 57 (е) говорится о таком виде актива как «недвижимость в процессе строительства или модернизации», который якобы рассматривается в IAS 16. Но МБС 16 такой вид актива не рассматривает. Основные средства не подразделяются по стадиям.
Недочёты IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов (Share-based Payment)
Пункт 8 требует признавать расходами всё, что не удовлетворяет требованиям признания активов. Но в МСФО есть требования лишь по признанию конкретных видов активов, и они для каждого вида разные. Каких-либо «общих требований» по признанию активов не существует. Пункт 8 никак не конкретизирует, какие именно требования должны применяться, даже не сказано должно ли это условие проверяться в соответствии с МСФО, или здесь имеются ввиду некие требования за пределами системы МСФО.
Недочёты IFRS 3 Объединения компаний (Business combinations)
Пункт 48 требует признавать условные обязательства по наибольшему значению из величины, признаваемой в соответствии с IAS 37 и первоначально признанной суммы, за вычетом накопленной амортизации в соответствии с IAS 18. Ссылки абсолютно нежизнеспособные, так как МБС 37 не предполагает признания никаких величин условных обязательств, а МБС 18 не предполагает никакого начисления амортизации.
Пункт 56 требует провести повторную оценку рыночной стоимости признаваемых активов и обязательств, если их первая оценка превышает стоимость приобретения. Любое превышение, остающееся после повторной оценки следует признавать в отчёте о прибылях и убытках. Этим презюмируется, что повторная оценка окажется меньшей. Но повторная оценка может оказаться и большей. Тогда что брать за основу? А если повторная оценка для одних статей увеличит значения, а для других уменьшит? Как тогда оценивать активы и обязательства? Это приводит к полной анархии в оценке.
Недочёты IFRS 5 Внеоборотные активы к продаже, и прекращенная деятельность (Non-current assets held for sale and discontinued operations)
Пункт 13 рассматривает активы, от которых предполагается отказаться. Такие активы не признаются предназначенными для продажи, но признаются прекращённой деятельностью в соответствии с пунктом 32, на который даётся ссылка. Однако, в пункте 32 под прекращённой деятельностью понимается либо то, что уже выбыло, либо то, что предназначено для продажи. То, от чего компания предполагает отказаться без продажи, не подходит под пункт 32, а согласно пункту 13 должно подходить.
Пункт 15 устанавливает оценку по наименьшему из двух критериев — чистой справедливой стоимости, или балансовой стоимости (carrying amount). При этом ничего не говорится о применении «исторической» балансовой стоимости, и всякий раз должна сравниваться текущая балансовая стоимость. Таким образом, никакого повышения стоимости быть не может, может происходить только её снижение. Но из пункта 22 следует, что накопленный убыток от обесценения реверсируется. Таким образом, пункт 22 и пункт 15 противоречат друг другу, так как оценка при реверсировании убытка происходит не по наименьшему из двух критериев.
Пункт 16 говорит о соответствии актива критериям предназначенного для продажи сразу же в момент признания. И здесь же говорится о том, что актив может не квалифицироваться таким образом. То есть пункт предусматривает, что даже при соблюдении критериев, организация не станет квалифицировать актив как предназнченный для продажи, а будет квалифицировать его как-то иначе. Но как? Пункт 18 говорит, что предназначенный для продажи актив перед квалификацией должен быть оценен в соответствии с другим применимым МСФО. Однако, никакой другой МСФО не может быть применен, если актив изначально приобретался с целью перепродажи.
Пункт 33 требует представлять отдельным показателем отчёта о прибылях и убытках прибыль (убыток) по прекращённой деятельности после налогов. Соответствующие поправки внесены и в пункт 81 IAS 1 о минимальной совокупности линейных статей отчёта о прибылях и убытках. При этом в IAS 12 соответствующих поправок не вносилось. Расходы по налогу на результат прекращённой деятельности выделяются в качестве отдельного компонента расхода по налогу только в раскрытиях согласно пункту 81 IAS 12, но расход по налогу в отчёте о прибылях и убытках показывается в совокупности, включая часть, относящуюся к прекращённой деятельности. Но так показатели отчёта о прибылях и убытках не сойдутся.
Пункт 33 (b) требует раскрывать отдельно часть расхода по налогу на прибыль, относящуюся к изменению чистой справедливой стоимости активов к продаже и их реализации согласно пункту 81 (h) IAS 12. Но в МБС 12 говорится только о прекращённой деятельности, но ничего не говорится об активах (группах) к продаже.
Пункт 40 использует формулировку «баланс за период» (balace sheet for the period), хотя баланс бывает только на дату, но не за период.
В приложении А даётся определение затрат на продажу, хотя в определении указаны затраты, необходимые для выбытия актива. Между тем пункт 13 разделяет выбытие активов путём продажи и их выбытие без продажи.
В приложении А приводится определение компонента организации и прекращённой деятельности, которое повторяется дословно в пунктах 31 и 32, что вызывает недоумение.
В приложении А отсутствует определение дочерней организации, хотя данный термин используется по тексту. В IAS 27 Сводная и сепаратная финансовая отчётность само наличие определения дочерней организации говорит о том, что это понятие требует такого определения и не может быть использовано без него. Здесь же неопределяемый термин легко используется.
Недочёты IFRS 6 Разведка и оценка минеральных ресурсов (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources)
Пункт 5 (a) запрещает применять стандарт к затратам, понесённым до получения организацией прав на разведку минеральных ресурсов. В то же время пункт 9 (a) называет затраты на приобретение таких прав в качестве примера затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов. Но организация физически не может понести затраты на приобретение прав после того, как эти права уже получены. Пункты явно противоречат друг другу.
В соответствии с пунктом 12 вторичная оценка разведочных активов производится по себестоимости или по переоценённой стоимости. Ссылка на IAS 16 и IAS 38 дана только в отношении оценки по переоценённой стоимости. В отношении вторичной оценки по себестоимости никаких специальных правил нет. В других пунктах говорится только о признании убытков по обесценению. Таким образом стандарт не даёт ответа на ключевой вопрос: начисляется ли по разведочным активам амортизация?!
Пункт 17 говорит о переклассификации разведочных активов. Однако, непонятно во что именно они переклассифицируются. Если в основные средства или нематериальные активы, то это противоречит IAS 16 и IAS 38, ибо данные стандарты не предусматривают такого варианта формирования их первоначальной стоимости как переклассификация разведочного актива. Затраты, включаемые в себестоимость разведочного актива, не соответствуют критериям признания основных средств и нематериальных активов, прописанных в МБС 16 и МБС 38.
Недочёты IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытия (Financial Instruments: Disclosures)
Пункт 20 (b) требует раскрывать процентный доход и процентный расход, рассчитанные по эффективной ставке процента для всех финансовых активов и обязательств, не оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Но как быть с финансовыми активами для продажи? К ним не применяется метод эффективной процентной ставки, но изменение их справедливой стоимости не относится на прибыль или убыток, а относится на капитал.
