Замечания АО «Газпромбанк» к проекту ФСБУ «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность»

1

2

3

4

5

№ п/п

Пункт (абзац, раздел)

Имеющаяся редакция

Предлагаемая редакция

Обоснование и комментарии

1

По всему тексту документа

Используемая терминология:

• Зависимые организации
• Совместная деятельность
• Совместная организация
• Долевой метод
• Дочерняя организация
• Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Предлагаемая терминология:

• Ассоциированные организации
• Совместное предпринимательство
• Совместное предприятие
• Метод долевого участия
• Дочерняя организация
• Виды бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – БФО): отдельная БФО, индивидуальная БФО, консолидированная БФО – предлагаем либо ввести определения, либо описать требования Проекта таким образом, чтобы можно было определить, к какому виду БФО они относятся или не относятся.

Предлагаемая терминология используется в официальном переводе МСФО-стандартов учета (по тексту комментариев к Проекту данные изменения не произведены, за исключением тех случаев, когда добавляется текст, при этом данные изменения могут потребоваться по остальным пунктам Проекта, по которым не даны комментарии в данном документе).

Несмотря на подход, содержащийся документе «Основные направления государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года», утвержденном Распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.11.2024 № 3386-р, согласно которому «В тексте международных стандартов на русском языке должны быть обеспечены полнота перевода, единство используемой терминологии (в том числе терминологии международных стандартов финансовой отчетности и международных стандартов аудита), а также приоритет традиционной терминологии, принятой в российской бухгалтерской и аудиторской практике, перед заимствованной терминологией.», считаем необходимым отметить следующие моменты.

Зависимые организации

Действительно, в российском законодательстве (в т.ч. в федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») используется понятие «зависимое общество». Вместе с тем методологически понятие «зависимое общество» в том смысле, как оно определено в российском законодательстве (используется исключительно критерий доли владения) отличается от понятия «ассоциированная организация» в том смысле, как оно определено в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» (далее – МСФО (IAS) 28) (не ограничено исключительно критерием доли владения). С этой точки зрения представляется целесообразным развести эти понятия, чтобы не возникало путаницы. При этом в документах по бухгалтерскому учету Банка России для некредитных финансовых организаций (далее – НФО) (например, в положении Банка России от 02.10.2024 № 843-П «О формах раскрытия информации в БФО отдельных НФО, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО») тоже используется понятие «ассоциированная организация», хотя в документах Банка России для кредитных организаций (далее – КО) используются оба понятия (например, в указании Банка России от 10.04.2023 6406-У «О формах, сроках, порядке составления и представления отчетности КО (банковских групп) в Центральный банк Российской Федерации, а также о перечне информации о деятельности КО (банковских групп)», указании Банка России от 07.08.2017 № 4482-У «О форме и порядке раскрытия КО (головной КО банковской группы) информации о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления рисками и капиталом»). Вместе с тем в случае использования понятия «зависимые организации» в них есть явная отсылка на МСФО (IAS) 28 в отношении понятия «значительное влияние», лежащего в основе определения понятия «ассоциированная организация» (например, в положении Банка России от 02.10.2017 № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета КО операций с ценными бумагами» (далее – Положение Банка России № 606-П). Таким образом, поскольку понятия имеют сутевые различия, а также отсутствует терминологическое единство, считаем целесообразным использовать то понятие, которое использовано в МСФО (IAS) 28, являющемся базой для разработки ФСБУ.

Совместное предпринимательство

Действительно, в ГК РФ и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» используется понятие «совместная деятельность». При этом в Решениях Евразийской экономической комиссии используется понятие «совместное предпринимательство». Таким образом, отсутствует терминологическое единство, в связи с чем целесообразно использовать то понятие, которое использовано в МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» (далее – МСФО (IFRS) 11), являющемся базой для разработки ФСБУ.

Совместное предприятие

В российском законодательстве мы нашли только один случай использования понятия «совместная организация» – в федеральном законе от 24.05.1999 № 99-ФЗ «О государственной политике Российской Федерации в отношении соотечественников за рубежом», при этом в Законе от 26.05.1988 № 8998-XI «О кооперации в СССР» используется термин «совместное предприятие и организация». В документах Банка России для НФО используется понятие «совместное предприятие» (например, в положении Банка России от 25.10.2017 614-П «О формах раскрытия информации в БФО микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО», положении Банка России от 29.06.2020 № 727-П «О формах раскрытия информации в БФО негосударственных пенсионных фондов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО», положении Банка России от 26.10.2021 № 777-П «О формах раскрытия информации в БФО операторов инвестиционных платформ, операторов финансовых платформ, операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, и операторов обмена цифровых финансовых активов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО», положении Банка России от 06.07.2020 № 728-П «О формах раскрытия информации в БФО страховых организаций и обществ взаимного страхования и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО», указании Банка России от 24.10.2022 № 6296-У «О формах, порядке и сроках представления в Банк России БФО отдельных НФО, кредитных рейтинговых агентств и бюро кредитных историй»), а также в обзорах судебной практики, указах Президента Российской Федерации и т.п. Таким образом, можно сделать вывод, что в российском законодательстве преимущественно используется понятие «совместное предприятие», поэтому целесообразно не порождать новых понятий и использовать то понятие, которое использовано в МСФО (IFRS) 11, являющемся базой для разработки ФСБУ.

Метод долевого участия

В действующем бухгалтерском законодательстве отсутствует понятие «долевой метод», поэтому во избежание непреднамеренных неверных толкований предлагаем использовать официальный перевод МСФО (IAS) 28 – метод долевого участия.

Дочерняя организация

В тексте Проекта используются одновременно 2 термина; «дочернее хозяйственное общество» и «дочерняя организация». Во избежание путаницы предлагаем использовать термин «дочерняя организация» в том смысле, в котором он определен в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (далее – МСФО (IFRS) 10), поскольку именно в этом смысле он и используется, что следует из формулировок п. 4, 5 и 6 Проекта.

Виды БФО

Предлагается устранить терминологическую неопределенность в отношении видов БФО. На практике выделяются следующие виды финансовой отчетности:

а) отдельная финансовая отчетность – как она определена в п. 4, 6, 7 МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (далее – МСФО (IAS) 27) (в п. 3.17 «Концептуальных основ представления финансовой отчетности» используется термин «неконсолидированная финансовая отчетность»);

б) консолидированная финансовая отчетность – как она определена в Приложении А МСФО (IFRS) 10 и п. 4 МСФО (IAS) 27;

в) комбинированная финансовая отчетность – как она определена в п. 3.12 «Концептуальных основ представления финансовой отчетности»;

г) индивидуальная финансовая отчетность – данный термин не определен в МСФО-стандартах учета, однако этот вид финансовой отчетности упоминается в п. 6 МСФО (IAS) 27, при этом на практике (см. п. 2.1.110.10 публикации «МСФО: точка зрения КПМГ», практическое руководство по МСФО в четырех томах, 16-ое издание, 2019/2020) под индивидуальной финансовой отчетностью понимается финансовая отчетность организации, которая не имеет дочерних организаций и при этом:

- либо имеет инвестиции в ассоциированные организации и/или совместные предприятия, которые отражаются методом долевого участия – т.е. организация не применяет никаких исключений, касающихся учета по методу долевого участия,

- либо не имеет ни инвестиций в ассоциированную организацию, ни доли участия в совместном предприятии.

Выдержка из МСФО (IAS) 27:

4 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Отдельная финансовая отчетность – составляемая организацией финансовая отчетность, в которой организация может по собственному выбору с соблюдением требований настоящего стандарта учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации либо по первоначальной стоимости[, либо] (комментарий: исправлена техническая ошибка в переводе) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО (IFRS) 9), либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

6 Отдельная финансовая отчетность – финансовая отчетность, которая в случаях, отличных от изложенных в пунктах 8 – 8A, представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности или к финансовой отчетности инвестора, не имеющего инвестиций в дочерние организации, но имеющего инвестиции в ассоциированные организации или совместные предприятия, в которой инвестиции в ассоциированные организации или совместные предприятия должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 по методу долевого участия. (комментарий: по сути текст, выделенный жирным, определяет понятие индивидуальной финансовой отчетности, не называя ее индивидуальной финансовой отчетностью).

7 Финансовая отчетность организации, не имеющей ни дочерних организаций, ни ассоциированных организаций и не являющейся участником совместных предприятий, не является отдельной финансовой отчетностью.

8 Организация, освобожденная от консолидации в соответствии с пунктом 4(a) МСФО (IFRS) 10 или от применения метода долевого участия в соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года), может представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности.

8A Инвестиционная организация, которая обязана в течение всего текущего периода и всех представленных сравнительных периодов применять исключение из требования о консолидации в отношении всех своих дочерних организаций согласно пункту 31 МСФО (IFRS) 10, представляет отдельную финансовую отчетность как свою единственную финансовую отчетность.

Выдержка из «Концептуальных основ представления финансовой отчетности»:

3.17 Неконсолидированная финансовая отчетность предназначена для предоставления информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах материнской организации, но не ее дочерних организаций. Эта информация может быть полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов материнской организации по следующим причинам:

(a) права требования к материнской организации обычно не дает держателю такого права требования право требования в отношении ее дочерних организаций; и

(b) в некоторых юрисдикциях суммы, которые могут распределяться согласно законодательству между держателями прав требования в отношении собственного капитала материнской организации, зависят от величины доступных к распределению резервов этой материнской организации.

Еще одним способом предоставления информации о некоторых или всех активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах самой материнской организации является представление такой информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.

Выдержка из МСФО (IFRS) 10:

Приложение А:

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.

В действующем российском бухгалтерском законодательстве в отношении РСБУ/РПБУ-отчетности применяется понятие «БФО», при этом не уточняется ее вид, поскольку под БФО подразумевается именно т.н. отдельная БФО (если у отчитывающейся организации есть инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия) или индивидуальная БФО (если у отчитывающейся организации нет инвестиций в дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, но в данном случае неактуален вопрос учета указанных инвестиций), к которым не применимы ни метод долевого участия в обязательном порядке, ни консолидация. Как мы понимаем, данный Проект по сути вводит понятие «индивидуальной БФО», предполагающий обязательное применение метода долевого участия, однако оно (понятие «индивидуальной отчетности») в Проекте не определено. Согласно п. 4 Проекта вводится особый порядок составления консолидированной БФО до момента выпуска ФСБУ по консолидации, однако и понятие «консолидированная БФО» в Проекте также не определено.

Считаем необходимым разграничить данные понятия (отдельная БФО, индивидуальная БФО, консолидированная БФО) в Проекте либо путем введения соответствующих терминов, либо путем их словесного определения (как это сделано в п. 6 МСФО (IAS) 27 применительно к индивидуальной финансовой отчетности). Данное разграничение особенно важно в контексте определения сферы применения Проекта – более подробно см. комментарий к п. 4 Проекта.

В п. 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, наименовании главы VI Проекта слова «отчетность», «бухгалтерская отчетность» необходимо заменить на «бухгалтерская (финансовая) отчетность» (с учетом комментария про разграничение видов БФО выше).

2

По тексту Проекта

По тексту Проекта одновременно используются понятия «экономический субъект» и «инвестор». Поскольку в Проекте также упоминается консолидированная БФО, к которой применимо понятие «материнская организация», то целесообразно использовать понятия «инвестор» и «материнская организация», чтобы не возникала путаница в отношении того, к какому конкретно экономическому субъекту относится требование – по аналогии с подходом в МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» (далее – МСФО (IFRS) 12). (по тексту комментариев к Проекту данные изменения произведены, при этом данные изменения могут потребоваться по остальным пунктам Проекта, по которым не даны комментарии в данном документе) 

3

4

Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, то до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов, устанавливающих требования к формированию в бухгалтерском учете информации об участии экономического субъекта в дочерних хозяйственных обществах, экономический субъект учитывает такое участие в соответствии с настоящим Стандартом в части положений, касающихся зависимых организаций.

4.1. 4Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, то до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов, устанавливающих требования к формированию в бухгалтерском учете информации об участии материнской организации экономического субъекта в дочерних хозяйственных обществах организациях и составлению консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности материнская организация экономический субъект учитывает такое участие в соответствии с настоящим Стандартом в части положений, касающихся  метода долевого участия, за исключением случаев, предусмотренных в пунктах 4.4, 5.3 настоящего Стандарта зависимых организаций.

4.2. Материнская организация, не являющаяся инвестиционной организацией, учитывающей все свои инвестиции в дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток, применяет с учетом уместности положения главы VI, касающиеся инвестиций в ассоциированные организации, к инвестициям в дочерние организации наравне с положениями главы VI, касающихся материнских организаций.

4.3. Материнская организация, являющаяся инвестиционной организацией, учитывающей свои инвестиции в дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток, раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию, требуемую Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации о участии в других организациях» в отношении инвестиционных организаций.

Понятия «материнская организация», «дочерняя организация» и «инвестиционная организация» определяются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

4.4. Положения настоящего Стандарта не применяются при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, раскрывающих в установленном порядке консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В этом случае при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности участие в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях в зависимости от выбора учетной политики учитывается:

[До начала применения ФСБУ 19 «Финансовые инструменты»:

(а) либо по первоначальной стоимости;

(b) либо в соответствии с ПБУ 19 «Финансовые инструменты»;

(с) либо с использованием метода долевого участия, как описано в данном ФСБУ.]

[После начала применения ФСБУ 19 «Финансовые инструменты»:

 (a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с ФСБУ 19 «Финансовые инструменты»;

(c) либо с использованием метода долевого участия, как описано в настоящем Стандарте.]

Организация должна применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций.

Проект распространяется на БФО и устанавливает обязательность применения метода долевого участия, за исключением случаев, по сути повторяющих исключения, предусмотренные в МСФО (IAS) 28 (см. дополнительно комментарии к п. 5 Проекта).

Согласно ст. 21 федерального закона от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете», к документам в области регулирования бухгалтерского учета в т.ч. относятся нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, а именно: планы счетов бухгалтерского учета для КО, НФО, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями БФО КО, НФО, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, формы раскрытия информации в БФО КО, НФО, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

Согласно ст. 57 федерального закона от 10.07.202 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее – Федеральный закон № 86-ФЗ), Банк России устанавливает обязательные для КО правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, правила составления и представления бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности.

Согласно ст. 76.6 Федерального закона № 86-ФЗ, Банк России устанавливает обязательные для НФО и саморегулируемых организаций в сфере финансового рынка сроки и порядок составления и представления отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами.

БФО КО и НФО, имеющих инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия, представляет собой т.н. отдельную БФО, как это определено в МСФО (IAS) 27. Несмотря на отсутствие в нормативных актах Банка России данного понятия, это следует из п. 2.2 положения Банка России от 01.10.2015 № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в НФО» (далее – Положение Банка России № 494-П), согласно которому:

«Способ учета вложений в акции (паи) дочерних или ассоциированных акционерных обществ (паевых инвестиционных фондов) устанавливается в учетной политике НФО. НФО устанавливает способ учета для вложений в акции (паи) дочерних акционерных обществ и для вложений в акции (паи) ассоциированных акционерных обществ (паевых инвестиционных фондов) в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России № 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России № 98н.

В целях настоящего Положения под дочерними и ассоциированными акционерными обществами понимаются дочерние и ассоциированные организации, определяемые в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России № 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России 3 98н (далее – МСФО (IFRS) 10), и Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России № 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России № 98н (далее – МСФО (IAS) 28).»;

а также из п. 2.3.2. Положения Банка России № 606-П, согласно которому:

«В учетной политике КО утверждается один из следующих способов оценки акций, паев, отраженных на балансовых счетах по учету вложений в дочерние и зависимые акционерные общества, паевые инвестиционные фонды:

по справедливой стоимости;

без проведения последующей переоценки».

Согласно п. 4 МСФО (IAS) 27, под отдельной финансовой отчетностью подразумевается составляемая организацией финансовая отчетность, в которой организация может по собственному выбору с соблюдением требований настоящего стандарта учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации либо по первоначальной стоимости[, либо] (комментарий: исправлена техническая ошибка в переводе) в соответствии с МСФО (IFRS) 9, либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

Согласно п. 10 МСФО (IAS) 27, при подготовке отдельной финансовой отчетности организация должна учитывать инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:

(a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28».

Таким образом, п. 2.2 Положения Банка России № 494-П и п. 2.3.2 Положения Банка России № 606-П предоставляют КО и НФО данный выбор учетной политики, что свидетельствует о том, что БФО КО и НФО, имеющих инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организация, и/или совместные предприятия, представляет собой отдельную БФО.

Сложившаяся практика свидетельствует, что подавляющее большинство КО использует при составлении БФО оценку инвестиций в дочерние организации, ассоциированные организации и совместные предприятия без проведения последующей переоценки, т.е. по фактическим затратам за вычетом резерва под обесценение. Введение обязательного метода долевого участия в БФО КО приведет к существенному увлечению затрат, дублированию информации и лишению Банка России отдельной БФО для целей надзора на индивидуальной основе.

Согласно п. 2 МСФО (IAS) 27, отдельная финансовая отчетность может составляться по выбору отчитывающейся организации или по требованию местного законодательства. Требование представления отдельной БФО может быть обусловлено различными причинами (например, надзор на индивидуальной основе, налоговые потребности, причинами, указанными в п. 3.17 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов»). Именно это право реализовано Банком России в отношении БФО КО и НФО.

Согласно ст. 2 и 7 федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности (далее – Федеральный закон № 208-ФЗ) КО обязаны раскрывать годовую и полугодовую консолидированную финансовую отчетность (далее – МСФО-отчетность), а согласно ст. 8 федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Федеральный закон № 395-1) банковские группы, как это определено в ст. 4 Федерального закона № 395-1, обязаны раскрывать МСФО-отчетность на ежеквартальной основе.

Как мы понимаем, необходимость введения ФСБУ с обязательным применением метода долевого участия обусловлена тем, что в БФО инвестиции в дочерние организации, ассоциированные организации и совместные предприятия отражаются по фактическим затратам, что, по мнению, разработчиков не предоставляет пользователям БФО полезную информацию. Однако если отчитывающаяся входит в сферу применения Федерального закона № 208-ФЗ и раскрывает МСФО-отчетность, то пользователям доступна необходимая им информация. Принимая во внимание то, что порядок бухгалтерского учета и составления БФО в КО и НФО максимально приближен к МСФО-стандартам учета, а в основе разрабатываемых ФСБУ лежат МСФО-стандарты учета, считаем необходимым исключить из сферы применения Проекта, устанавливающего обязательное применение метода долевого участия, организации, раскрывающие в установленном порядке МСФО-отчетность.

Несмотря на то что в настоящее время существуют ограничения на раскрытие МСФО-отчетности, считаем, что введение подобных ограничений не должно влиять на необходимость обязательного применения метода долевого учета в БФО организаций, составляющих МСФО-отчетность, но не раскрывающих ее или раскрывающих ее с изъятиями отдельных сведений в соответствии с требованиями законодательства, поскольку его применение сопряжено с организацией процессов, процедур, наймом и обучением персонала и т.п., что не может быть организовано единомоментно, в то время как ограничение на раскрытие МСФО-отчетности может быть введено в сжатые сроки. Поскольку ограничение на раскрытие МСФО-отчетности само по себе сокращает объем раскрываемой информации, то неприменение метода долевого участия в БФО в случае ограничения на раскрытие МСФО-отчетности не будет создавать дополнительные ограничения. Поэтому считаем целесообразным в Проекте использовать следующую формулировку «раскрывающих в установленном порядке консолидированную финансовую отчетность».

По-нашему мнению, это обеспечит соответствие ФСБУ МСФО-стандартам учета, избежание неоправданных расходов при одновременном удовлетворении информационных потребностей пользователей и сохранении БФО, при составлении которой требования ФСБУ не будут жестче МСФО-стандартов учета.

При этом считаем необходимым для устранения неопределенности в отношении порядка учета/оценки инвестиций в дочерние организации, ассоциированные организации и совместные предприятия в отдельной БФО (поскольку данный подход не определен в проекте ФСБУ 19 «Финансовые инструменты» (далее – ФСБУ 19) в отличие от Положения Банка России № 494-П и Положения Банка России № 606-П) установить в Проекте данный порядок, который должен быть аналогичен порядку, предусмотренному в п. 10 МСФО (IAS) 27.

Выдержка из МСФО (IAS) 27:

10 При подготовке отдельной финансовой отчетности организация должна учитывать инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:

(a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

Организация должна применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций. Инвестиции, учитываемые по первоначальной стоимости либо с использованием метода долевого участия, должны отражаться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», когда они классифицируются как предназначенные для продажи или для распределения (или включены в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи или для распределения). Оценка инвестиций, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 9, в данных обстоятельствах не изменяется.

С учетом комментариев к п. 5 Проекта предлагается также скорректировать сферу применения в части главы IV Проекта, устанавливающей требования к раскрытию информации в БФО.

4

5

Глава IV настоящего Стандарта может не применяться экономическими субъектами, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также экономическими субъектами, в отношении которых одновременно выполняются все следующие условия:

а) экономический субъект является дочерним хозяйственным обществом при том, что все его миноритарные (т.е. не являющиеся основным хозяйственным товариществом или обществом) акционеры (участники) проинформированы об указанном неприменении и не возражают против этого;

б) ценные бумаги общества не являются предметом организованных торгов;

в) общество не представляло и не находится в процессе представления своей отчетности в регулирующий орган в целях допущения своих ценных бумаг к организованным торгам;

г) основное хозяйственное товарищество или общество (промежуточное или конечное) публикует консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

В части Главы IV (метод долевого участия) – в связи с множественными изменениями, а также форматом изложения требования предлагаемая редакция отражена без режима правки:

5.1. Глава IV настоящего Стандарта может не применяться инвестором в следующих случаях.

1. Инвестор вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность – в этом случае инвестор может решить оценивать такие инвестиции по фактическим затратам.
2. Инвестор является организацией, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию – в этом случае инвестор может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Данное решение принимается в отношении каждой инвестиции в отдельности.
3. Он удовлетворяет всем следующим критериям:

а) инвестор является дочерней организацией при том, что все его миноритарные (т.е. не являющиеся материнской организацией акционеры (участники)) проинформированы об указанном неприменении [и не возражают против этого];

б) ценные бумаги инвестора не являются предметом организованных торгов;

в) инвестор не предоставляет и не находится в процессе представления своей отчетности в регулирующий орган в целях допущения своих ценных бумаг к организованным торгам;

г) конечная или промежуточная материнская организация инвестора раскрывает консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – Федеральный закон № 208-ФЗ), в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

В случае если инвестор удовлетворяет критериям, установленным в пп. 3 п. 5.1, настоящего Стандарта он оценивает инвестиции в ассоциированные организации или совместные предприятия в зависимости от выбора учетной политики, предусмотренного в п. 4.4 настоящего Стандарта.

5.2. Если инвестор имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которой осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, инвестор может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если инвестор делает такой выбор, то он должен применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли его инвестиции в ассоциированную организацию, которой он владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

5.3. Глава IV настоящего Стандарта может не применяться материнской организацией в следующих случаях.

1. Материнская организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность – в этом случае материнская организация может решить оценивать такие инвестиции по фактическим затратам.
2. Материнская организация является инвестиционной организацией – в этом случае материнская организация оценивает инвестиции в дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением случая, предусмотрено параграфом 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», – в этом случае применяется метод долевого участия.
3. Материнская организация удовлетворяет всем следующим критериям:

а) материнская организация является дочерней организацией при том, что все ее миноритарные (т.е. не являющиеся материнской организацией акционеры (участники)) проинформированы об указанном неприменении [и не возражают против этого];

б) ценные бумаги материнской организации не являются предметом организованных торгов;

в) материнская организация не предоставляет и не находится в процессе представления своей отчетности в регулирующий орган в целях допущения своих ценных бумаг к организованным торгам;

г) конечная или промежуточная материнская организация материнской организации раскрывает консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ, в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

В случае если материнская организация удовлетворяет критериям, установленным в пп. 3 п. 5.3 настоящего Стандарта, она оценивает инвестиции в дочерние организации, зависимые организации и совместные предприятия в зависимости от выбора учетной политики, предусмотренного в п. 4.4 настоящего Стандарта.

В части Главы VI (Раскрытие информации в отчетности).

Глава VI Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Глава VI настоящего Стандарта не применяет инвестором или материнской организацией, который (которая) в соответствии с пунктами 1 и 2 пункта 5.1 и подпунктами 1.2 пункта 5.3 настоящего Стандарта не применяет настоящий Стандарт, даже в том случае, когда для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности он выбрал (она выбрала) метод долевого участия в качестве метода учета инвестиций в дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия.

Глава VI настоящего Стандарта не применяет инвестором или материнской организацией, который (которая) в соответствии с пунктом 4.4, подпунктом 3 пункта 5.1 и подпунктом 3 5.3 настоящего Стандарта не применяет настоящий Стандарт, даже в том случае, когда для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности он выбрал (она выбрала) метод долевого участия в качестве метода учета инвестиций в дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия.

Поскольку сфера применения метода долевого участия и требований к раскрытию информации различаются, то следует это отдельно отразить в Проекте.

В части Главы IV (метод долевого участия)

Проект содержит только одно из исключений, предусмотренных МСФО (IAS) 28, поэтому должен быть дополнен, чтобы соответствовать требованиям МСФО (IAS) 28. Кроме того, поскольку в п. 4 Проекта упоминается по сути упрощенный порядок составления консолидированной БФО, то проект должен быть дополнен исключениями, предусмотренными МСФО (IFRS) 10.

Выдержка из МСФО (IFRS) 10:

4B Материнская организация, являющаяся инвестиционной организацией, не должна представлять консолидированную финансовую отчетность, если согласно пункту 31 настоящего МСФО она должна оценивать все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

31 За исключением ситуации, описанной в пункте 32, инвестиционная организация не должна консолидировать свои дочерние организации или применять МСФО (IFRS) 3 при получении ею контроля над другой организацией. Вместо этого инвестиционная организация должна оценивать инвестицию в дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

32 Несмотря на требование пункта 31, если инвестиционная организация имеет дочернюю организацию, которая сама не является инвестиционной организацией и основной целью и деятельностью которой является оказание услуг, относящихся к деятельности инвестиционной организации по осуществлению инвестиций (см. пункты B85C – B85E), она обязана консолидировать данную дочернюю организацию в соответствии с пунктами 19 – 26 настоящего стандарта и применять требования МСФО (IFRS) 3 в отношении приобретения подобных дочерних организаций.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Примером страхового фонда инвестиционного типа является фонд, удерживаемый организацией в качестве базовых статей для группы договоров страхования с условиями прямого участия. Для целей принятия такого решения к договорам страхования относятся инвестиционные договоры с условиями дискреционного участия. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия. (См. МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», в котором приводятся определения терминов, используемых в данном пункте.)

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Данное требование содержится в МСФО-стандартах учета, поэтому его исключение в ФСБУ приведет к противоречию МСФО-стандартам учета, в которых этот принцип применяется. На заседании БМЦ от 17.07.2025 приводились следующие аргументы.

- Количество миноритариев может быть большим. Однако в этом случае, полагаем, организация будет подпадать под пп. 8 п.1 ст. 208-ФЗ, т.е. будет обязана раскрывать в установленном порядке МСФО-отчетность. При этом мы предлагаем исключить из сферы применения Проекта организации, раскрывающие в установленном порядке МСФО-отчетность.

- Нет механизма реализации данного требования. Считаем, что реализацией «и не возражают против этого» может являться отсутствие соответствующих возражений.

По нашему мнению, включение «и не возражает против этого» направлено на защиту прав миноритариев, поэтому исключение данной фразы приведет к их ущемлению без механизма защиты в том случае, если миноритарии выскажутся против того, чтобы отчитывающаяся организация, имеющая инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия, не составляла консолидированную или индивидуальную БФО.

Таким образом, мы считаем, что Проект должен включать «и не возражает против этого», как это включено в п. 4(а) МСФО (IFRS) 10, на который в т.ч. ссылается п. 17 МСФО (IAS) 28.

В части Главы VI (Раскрытие информации в БФО)

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

6 Настоящий стандарт не применяется в отношении следующего:

(a) программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности или других долгосрочных программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

(b) отдельной финансовой отчетности организации, к которой применяется МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность». Однако:

(i) если организация имеет доли участия в неконсолидируемых структурированных организациях и составляет только отдельную финансовую отчетность, она должна применять требования, предусмотренные пунктами 24 – 31, при подготовке такой отдельной финансовой отчетности;

(ii) инвестиционная организация, составляющая финансовую отчетность, в которой все ее дочерние организации оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 31 МСФО (IFRS) 10, должна представить информацию в отношении инвестиционных организаций, раскрытие которой требуется настоящим МСФО;

(c) доли участия, которую имеет организация, участвующая в соглашении о совместном предпринимательстве, но не осуществляющая при этом совместный контроль над ним, за исключением случаев, когда такое участие позволяет оказывать значительное влияние на деятельность или представляет собой долю участия в структурированной организации;

(d) доли участия в другой организации, которая отражается в учете в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Однако организация должна применять настоящий стандарт:

(i) в том случае, когда такая доля участия представляет собой долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, которое в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" оценивается по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка; или

(ii) в том случае, когда такая доля участия представляет собой долю участия в неконсолидируемой структурированной организации.

Таким образом, глава VI не применяется в отношении отдельной БФО, за исключением случаев, определенных в подпунктах (i) и (ii) пункта (b) параграфа 6 МСФО (IFRS) 12. При этом Проект необходимо дополнить требованиями к раскрытию информации в отношении инвестиционных организаций, предусмотренных в МСФО (IFRS) 12 (см. п. 19А-19Е) путем их включения в Проект, либо путем советующей ссылки на МСФО (IFRS) 12 – предложение к изменению текста Проекта см. в комментарии к п. 4 Проекта.

Вопрос к обсуждению: необходимо ли включать требования раскрытия информации, предусмотренные в МСФО (IFRS) 12, в отношении неконсолидируемых структурируемых организаций, как это понятие определено в МСФО (IFRS) 12?

Поскольку не все требования раскрытия информации, применимые в отношении ассоциированных организаций, уместны по отношению к дочерним организациям, то представляется необходимым это отразить (см. предложение к п. 4 Проекта).

5

6

Экономические субъекты, применившие пункт 5 настоящего Стандарта, учитывают свое участие в зависимых и совместных организациях в порядке, предусмотренном другими федеральными стандартами бухгалтерского учета в отношении участия в организациях, не являющихся ни зависимыми, ни совместными, ни дочерними.

См. комментарий к п. 5 Проекта. Возможно, п. 4 и 5 Проекта необходимо будет разбить на несколько пунктов/подпунктов, а в п. 6 прописать порядок учета в случае неприменения данного Проекта со ссылкой на соответствующие пункты/подпункты, образованные из п. 4 и 5 Проекта.

Экономические субъекты, применившие пункт 5 настоящего Стандарта, учитывают свое участие в зависимых и совместных организациях в порядке, предусмотренном другими федеральными стандартами бухгалтерского учета в отношении участия в организациях, не являющихся ни зависимыми, ни совместными, ни дочерними. 

См. комментарии к п. 5 Проекта.

Считаем необходимым во избежание различных толкований четко определить порядок учета/отражения в БФО таких инвестиций. В случае если организация имеет инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия и при этом не составляет консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность, то по сути она составляет отдельную финансовую отчетность, поэтому считаем, что она должна применять п. 10 МСФО (IAS) 27, за исключением случаев, четко установленных в МСФО-стандартах учета (например, в отношении учета инвестиционными организациями инвестиций в дочерние организации). В связи с чем возникает вопрос в отношении учета инвестиций в дочерние организации инвестиционными организациями. В комментарии к п. 5 Проекта предложен подход, предусмотренный в МСФО (IFRS) 10.

6

7

В целях бухгалтерского учета организация считается зависимой, если экономический субъект имеет значительное влияние на ее деятельность. Значительное влияние выражается полномочиями экономического субъекта участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике организации, но не контролировать (в том числе совместно с другими лицами) эту политику. О наличии таких полномочий свидетельствует в частности:

а) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;

б) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

в) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;

г) обмен руководящим персоналом между инвестором и объектом инвестиций;

д) предоставление важной технической информации инвестором объекту инвестиций или наоборот.

В целях бухгалтерского учета организация считается зависимой, если экономический субъект инвестор имеет значительное влияние на ее деятельность. Значительное влияние выражается полномочиями экономического субъекта инвестора участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике организации, но не контролировать (в том числе совместно с другими лицами) эту политику. Понятие «контроль» определяется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». О наличии таких полномочий свидетельствует в частности Наличие таких полномочий обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

а) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;

б) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

в) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;

г) обмен руководящим персоналом между инвестором и объектом инвестиций;

д) предоставление важной технической информации инвестором объекту инвестиций или наоборот.

Поскольку в Проекте используется понятие «контроль», которое Проект не определяет, необходимо дать ссылку на соответствующий МСФО-Стандарт учета.

Формулировка «О наличии таких полномочий свидетельствует в частности» является категоричной и может предполагать, что в случае соответствия одному из критериев у экономического субъекта могут быть данные полномочия, однако это не так и оценка наличия таких полномочий требует суждения, в связи с чем формулировка была смягчена (взята за основу формулировка из МСФО (IAS) 28).

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7

13

Совместный контроль предполагает предусмотренное соглашением разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие значимых решений требует согласия всех сторон, разделяющих контроль. Экономический субъект должен определить, предусматривает ли соглашение коллективный контроль над совместной деятельностью для всех сторон или какой-либо группы сторон. Все стороны или группа сторон совместно контролируют деятельность, если они должны действовать сообща, чтобы принимать решения, от которых зависит доход от деятельности. Совместный контроль имеет место только тогда, когда значимые решения требуют единогласного согласия сторон. При совместном контроле ни одна из сторон не контролирует деятельность единолично. Сторона, совместно контролирующая деятельность, может воспрепятствовать любой из других сторон или группе сторон в контроле над деятельностью. В случае если сторона может воспрепятствовать решениям только в части защиты интересов неконтролирующих участников, но не может воспрепятствовать решениям по деятельности, такая сторона не обладает совместным контролем над деятельностью.

Совместный контроль предполагает предусмотренное соглашением разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие значимых решений о значимой деятельности требует согласия всех сторон, разделяющих контроль. Инвестор Экономический субъект должен определить, предусматривает ли соглашение коллективный контроль над совместной деятельностью для всех сторон или какой-либо группы сторон. Все стороны или группа сторон совместно коллективно контролируют деятельность, если они должны действовать сообща, чтобы принимать решения, от которых зависит доход от деятельности. Совместный контроль имеет место только тогда, когда значимые решения о значимой деятельности требуют единогласного согласия сторон, осуществляющих коллективный контроль над деятельностью. При совместном контроле ни одна из сторон не контролирует деятельность единолично. Сторона, совместно контролирующая деятельность, может воспрепятствовать любой из других сторон или группе сторон в контроле над значимой деятельностью. В случае если сторона может воспрепятствовать решениям только в части защиты интересов неконтролирующих участников, но не может воспрепятствовать решениям по значимой деятельности, такая сторона не обладает совместным контролем над деятельностью. Понятие «значимая деятельность» определяется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Выдержка из МСФО (IFRS) 11:

8. Организация, которая является стороной соглашения, должна определить, предусматривает ли соглашение между сторонами коллективный контроль над совместным предпринимательством для всех сторон или какой-либо группы сторон. Все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместным предпринимательством, если они должны действовать сообща, управляя деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход от деятельности (то есть значимой деятельностью).

9 Если было установлено, что все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместным предпринимательством, совместный контроль существует только тогда, когда решения о значимой деятельности требуют единогласного согласия сторон, осуществляющих коллективный контроль над деятельностью.

B9 Требование единогласного решения означает, что любая сторона, обладающая совместным контролем над деятельностью, может воспрепятствовать принятию односторонних решений (касательно значимой деятельности) любой из других сторон или группой сторон без согласия такой стороны. Если требование единогласного согласия имеет отношение только к решениям, которые предоставляют стороне права защиты интересов неконтролирующих участников, а не к решениям касательно значимой деятельности, такая сторона не обладает совместным контролем над деятельностью.

Считаем необходимым четко разграничить понятия «коллективный контроль» и «совместный контроль».

8

Глава IV

Вопрос к обсуждению: метод долевого участия в большей степени связан с порядком составления финансовой отчетности, однако он также затрагивает и вопрос бухгалтерского учета, когда речь идет о методе оценки инвестиций в отдельной финансовой отчетности (п. 10 МСФО (IAS) 27). Представляется целесообразным, во-первых, разграничить эти два процесса, а во-вторых, применительно к порядку составления БФО указать в Проекте периодичность применения метода долевого участия, а применительно к методу оцени указать в Проекте периодичность отражения бухгалтерских записей, а также сами бухгалтерские записи. Банк России при введении новых ОСБУ по учету отдельных операций предусматривает параллельное изменение плана счетов, а также основных форм БФО, равно как и включение в ОСБУ типовых бухгалтерских записей, что облегчает более безболезненный процесс перехода отчитывающихся организаций на новый порядок учета операций и отражения их в БФО.

Практически весь раздел «Процедуры, применяемые при методе долевого участия» МСФО (IAS) 28 отсутствует в Проекте.

В частности, нет про сделки «сверху-вниз» и «снизу-вверх», однако ввиду обсуждения проекта поправок в МСФО (IAS) 28, в котором подход к их учету предлагается изменить, их невключение в Проект может быть оправданным. Однако в этом случае считаем необходимым дать ссылку на МСФО (IAS) 28 при применении требований главы IV Проекта в части метода долевого участия. Считаем включение ссылки на МСФО (IAS) 28 целесообразным, несмотря на наличие п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008), поскольку существует разница между ситуациями, когда какой-то учетный принцип/подход/этап/процедура заявлен, но не раскрыт – в этом случае отчитывающаяся организация с большей степенью вероятности обратится к тексту МСФО-стандарту учета (в данном случае МСФО (IAS) 28) за разъяснениями, от ситуации, когда он в принципе не заявлен – в этом случае отчитывающаяся организация, не обладающая глубокими знаниями в МСФО-стандартах учета, может и не предположить, что этот учетный принцип/подход/этап/процедура необходимо как-то учитывать/отражать, поэтому может не обратиться к тексту соответствующего МСФО-стандарта учета. Поскольку Проект содержит не все принципы/подходы/этапы/процедуры, содержащиеся в МСФО (IAS) 28, а включает их избирательно, то видится целесообразным сделать явную ссылку на МСФО (IAS) 28.

Указание на то, что необходимо руководствоваться как положениями самого ФСБУ, так и определенным МСФО-стандартом учета дает составителям БФО посыл, что ФСБУ не является самодостаточным документом и при его применении необходимо параллельно обращаться к тексту соответствующего МСФО-стандарта учета, поскольку ФСБУ не описывает порядок учета/отражения в БФО всех ситуаций, которые прописаны в соответствующем МСФО-стандарте учета. Кроме того, поскольку Проект содержит в себе положения нескольких МСФО-стандартов учета, то целесообразно дать не общую ссылку на МСФО-стандарты-учета (она есть в п. 7.1 ПБУ 1/2008), а на конкретные МСФО-стандарты учета (например, МСФО (IAS) 28, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12). См. предложение к п. 23 Проекта. Аналогичное предложение применимо и в отношении явных ссылок на МСФО (IFRS) 11 и МСФО (IFRS) 12 (см. комментарии к п. 35 и главе VI Проекта).

В Проекте также не упоминается гудвилл. Считаем необходимым добавить хотя бы что-то, чтобы гудвилл, как минимум, был заявлен, например:

Гудвилл, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвилла не разрешается. При этом ссылка на МСФО (IAS) 28 в п. 23 Проекта будет покрывать остальные вопросы, если в Проекте будут включены не все положения, касающиеся гудвилла. Либо включить в Проект все положения, касающиеся гудвилла.

Однако возникает вопрос с прибылью от выгодной покупки, т.к. в этой части в проекте поправок к МСФО (IAS) 28 предлагаются изменения (они главным образом связаны с тем, что проектом поправок предлагается не уточнять, где в ОФР признать прибыль от выгодной покупки – ВС19 в Основах для выводов к проекту поправок к МСФО (IAS) 28 указано, что это предмет регулирования МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности» (далее – МСФО (IFRS) 18)). Кроме того, описание порядка определения прибыли от выгодной покупки потребует дополнительных пояснений в Проекте, что его утяжелит. В связи с чем предлагаем ограничиться ссылкой в п. 23 Проекта на МСФО (IAS) 28. При этом в определении прибыли от выгодной покупки (см. п. 32 МСФО (IAS) 28) говорится о чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций, что представляет собой важный методологический аспект метода долевого участия, о котором целесообразно упомянуть. Отчасти это упоминание есть в п. 27 Проекта с учетом предлагаемых нами правок. Поэтому необходимо определить, является ли упоминание в п. 27 Проекта достаточным или необходимо еще добавить в Проект положения о необходимости определения справедливой стоимости активов и обязательств объекта инвестиций на дату приобретения для целей применения метода долевого участия.

Выдержка из текущей версии МСФО (IAS) 28:

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвилл, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвилла не разрешается.

(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвилла или основных средств.

Выдержка из проекта поправок к МСФО (IAS) 28 – Стандарт:

24. [IAS 28.32 Partial] An investor or joint venturer shall account for any difference between the cost of an associate or joint venture and its share of the fair value of the associate’s or joint venture’s identifiable assets and liabilities, including the related deferred tax effects, as:

(a) goodwill; or

(b) a gain from a bargain purchase.

25. [IAS 28.32 Partial] An investor or joint venturer shall include:

(a) goodwill as part of the carrying amount of its investment; and

(b) any gain from a bargain purchase in profit or loss.

28. [IAS 28.32 Partial] The investor or joint venturer shall adjust its share of the associate’s or joint venture’s profit or loss for the changes that it made to the carrying amount of the associate’s or joint venture’s identifiable assets and liabilities, including the related deferred tax effects. For example, depreciation of the depreciable assets and impairment losses shall be based on the fair values of the related depreciable assets at the date the investor or joint venturer obtains significant influence or joint control. The investor or joint venturer shall not amortise goodwill included in the carrying amount of the investment (see paragraph 58).

Выдержка из проекта поправок к МСФО (IAS) 28 – Основы для выводов:

ВС 19. The IASB also decided to remove the presentation requirement in paragraph 32 of IAS 28 to include a bargain purchase gain in the determination of the investor’s share of the associate’s profit or loss. The IASB considered that:

(a) IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements specifies requirements on presenting income and expenses in an investor’s statement of profit or loss, including requirements on aggregating and disaggregating income and expenses when presenting line items.

(b) retaining a requirement on presenting a bargain purchase gain might suggest the IASB should also develop requirements on presenting other types of income and expenses recognised when applying the equity method. The IASB’s view is that such requirements are unnecessary, given the requirements in IFRS 18.

Вопрос к обсуждению: в МСФО (IAS) 28 есть ряд пунктов про сквозное участие про то, что если ассоциированная организация составляет консолидированную финансовую отчетность, то как она учитывает свои вложения в другие организации при применении к ней метода долевого участия и т.п. Это важные моменты, но их нет в Проекте. В целом можно также использовать общую ссылку на МСФО-стандарты учета, однако с учетом того, что на заседании БМЦ от 17.07.2025 также обсуждался вопрос, какую финансовую отчетность ассоциированной организации необходимо использовать при применении метода долевого участия, то указания по этому поводу в Проекте могут быть полезными.

9

23

Экономический субъект учитывает свое участие в зависимой организации или в совместной организации долевым методом в соответствии с настоящей Главой, если иное не установлено пунктом 5 настоящего Стандарта. Долевой метод учета применяется с момента, когда экономический субъект получает значительное влияние на зависимую организацию или совместный контроль над совместной организацией.

Экономический субъект Инвестор с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций учитывает свое участие в зависимой организации или в совместной организации долевым методом в соответствии с настоящей Главой с учетом требований Международного стандарта финансово отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», если иное не установлено пунктом пунктами 4 и 5 настоящего Стандарта. Долевой метод учета применяется с момента, когда экономический субъект инвестор получает значительное влияние на зависимую организацию или совместный контроль над совместной организацией.

Формулировка в части порядка учета для сторон совместного предпринимательства, не разделяющих совместный контроль, во всех видах БФО не приведена (требуется согласовать как формулировку, так и место ее расположения в Проекте) в том числе с учетом требований к консолидированной/индивидуальной и отдельной БФО (см. комментарии к п. 4 и 5 Проекта).

Важно разделить участника совместного предприятия, разделяющего совместный контроль, и участника совместного предприятия, не разделяющего совместный контроль

Участвовать в совместном предприятии может и участник, не разделяющий совместный контроль.

Формулировку надо скорректировать, а также прописать порядок учета для участников совместных предприятий, не разделяющих совместный контроль. Аналогичное применимо также в отношении участников совместных операций, разделяющих и не разделяющих контроль. Кроме того, целесообразно предусмотреть порядок учета инвестиций инвестора, являющегося участником совместной операции или совместного предприятия и не разделяющего контроль, в его отдельной БФО.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17 - 19.

Выдержка МСФО (IFRS) 11:

23 Сторона, которая является участником совместных операций, но не имеет совместного контроля, должна также отразить свою долю участия в деятельности в соответствии с пунктами 20 – 22, если такая сторона имеет права на активы и несет ответственность по обязательствам, связанным с совместными операциями. Если сторона, которая является участником совместных операций, но не имеет совместного контроля, не имеет прав на активы и не несет ответственности по обязательствам, связанным с совместными операциями, она должна отразить свою долю участия в совместных операциях в соответствии с теми МСФО, которые распространяются на такую долю участия.

25 Сторона, которая является участником совместного предприятия, но не обладает совместным контролем, должна учитывать свою долю участия в такой деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», если только у нее нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего сторона должна отразить свою долю участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года).

27 В своей отдельной финансовой отчетности сторона, которая является участником соглашения о совместном предпринимательстве, но не имеет совместного контроля, отражает свою долю участия в:

(a) совместных операциях в соответствии с пунктом 23;

(b) совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, если у организации нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего она должна применить пункт 10 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

См. комментарий к главе IV Проекта.

10

24

… После признания балансовая стоимость инвестиции увеличивается или уменьшается на долю инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций…

…После признания балансовая стоимость инвестиции увеличивается или уменьшается на долю инвестора в финансовом результате деятельности чистых активах объекта инвестиций после приобретения…

Выдержка МСФО (IAS) 28:

3. Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

11

25

При наличии потенциальных прав голоса или производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля инвестора в объекте инвестиций определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если иное не установлено настоящим пунктом. В случае если потенциальные права голоса или производные инструменты, содержащие потенциальные права голоса, в текущий момент дают инвестору доступ к доходам от объекта инвестиций, доля инвестора в объекте инвестиций определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса или производных инструментов, которые в текущий момент дают организации доступ к доходам от объекта инвестиций.

При наличии потенциальных прав голоса или производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля инвестора в объекте инвестиций определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если иное не установлено настоящим пунктом. В случае если потенциальные права голоса или производные инструменты, содержащие потенциальные права голоса, в текущий момент дают инвестору доступ к доходам от объекта инвестиций, доля инвестора в объекте инвестиций определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса или производных инструментов, которые в текущий момент дают организации доступ к доходам от объекта инвестиций. Инвестор руководствуется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» в отношении порядка учета потенциальных прав голоса или производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, не дающих инвестору доступ к доходам, а также в отношении долгосрочных вложений, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Предлагаем дополнить Проект положениями в отношении порядка учета потенциальных прав голоса, которые не дают доступ к доходам, а также в отношении долгосрочных вложений, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие либо путем включения в Проект конкретных требований на основании п. 14 и 14А МСФО (IAS) 28, либо путем ссылки на МСФО (IAS) 28. Предлагаемая редакция основана на втором подходе.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

14A Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и  пункты 40 - 43 настоящего стандарта. При применении  МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.

12

26

В случае увеличения доли инвестора в объекте инвестиций, при том что инвестиция по-прежнему считается зависимой или совместной организацией, такое увеличение учитывается в том же порядке, как первоначальное приобретение. В случае уменьшения доли инвестора в объекте инвестиций, при том что инвестиция по-прежнему считается зависимой или совместной организацией, соответствующая этому уменьшению доля дохода или расхода, признанного ранее в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), реклассифицируется в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки.

В случае увеличения доли инвестора в объекте инвестиций, при том что инвестиция по-прежнему считается зависимой или совместной организацией, такое увеличение учитывается в том же порядке, как первоначальное приобретение. В случае уменьшения доли инвестора в объекте инвестиций, при том что инвестиция по-прежнему считается зависимой или совместной организацией, соответствующая этому уменьшению доля дохода или расхода, признанного ранее в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), реклассифицируется в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки, если бы этот доход или расход требовалось реклассифицировать в составе прибыли (убытка) при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Поскольку в Проекте использовалось понятие «реклассификационная корректировка», то предложения по изменению представлены с учетом этого понятия.

На заседании БМЦ от 17.07.2025 возник вопрос о том, что в ФСБУ отсутствует понятие «реклассификационная корректировка», в качестве альтернативы предлагается следующая редакция с учетом формулировок в п. 19 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее – ПБУ 3/2006):

В случае уменьшения доли инвестора в объекте инвестиций, при том что инвестиция по-прежнему считается зависимой или совместной организацией, соответствующая этому уменьшению доля дохода или расхода, признанного ранее в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов, если бы этот доход или расход требовалось присоединять к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Считаем, что в той или иной редакции необходимо предусмотреть, что не во всех случаях осуществляется реклассификационная корректировка, в противном случае это может привести к риску неверного применения ФСБУ.

Мы считаем необходимым отразить данный факт в Проекте, поскольку он содержится в МСФО (IAS) 28, а также в аналогичных случаях порядок учета прописан в ФСБУ/ОСБУ (например, в п. 19 ПБУ 3/2006, п. 2.30 и 3.24 Положения Банка России от 22.10.2014 № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в КО» (далее – Положение Банка России № 448-П)).

Выдержка из ПБУ 3/2006:

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Выдержка из Положения Банка России № 448-П

2.30. КО может выбрать и утвердить в учетной политике один из двух способов последующего отражения прироста стоимости основных средств при переоценке, признанного в составе добавочного капитала, относящегося к объекту основных средств:

переносить всю сумму прироста стоимости при переоценке, за вычетом относящегося к объекту основных средств остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, непосредственно на нераспределенную прибыль КО при выбытии или продаже объекта основных средств;

переносить часть прироста стоимости при переоценке, за вычетом относящегося к объекту основных средств остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации. При выборе этого способа сумма переносимого прироста стоимости определяется как разница между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости объекта, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости, за период, к которому относится амортизация.

Перенос прироста стоимости при переоценке производится непосредственно на балансовый счет № 10801 «Нераспределенная прибыль».

3.24. КО может выбрать и утвердить в учетной политике один из двух способов последующего отражения прироста стоимости нематериальных активов при переоценке, признанного в составе добавочного капитала, относящегося к объекту нематериальных активов:

переносить всю сумму прироста стоимости при переоценке, за вычетом относящегося к объекту нематериальных активов остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль непосредственно на нераспределенную прибыль КО при выбытии или продаже объекта нематериальных активов;

переносить часть прироста стоимости при переоценке, за вычетом относящегося к объекту нематериальных активов остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации. При выборе такого способа сумма переносимого прироста стоимости определяется как разница между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости нематериального актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости нематериального актива, за период, к которому относится амортизация.

Перенос прироста стоимости при переоценке производится непосредственно на балансовый счет № 10801 «Нераспределенная прибыль».

13

27

При расчете доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций эта прибыль (убыток) должна определяться на основе той же учетной политики, которая применяется инвестором в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах. В случае если зависимая или совместная организация в своем бухгалтерском учете применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, то при использовании данных такого учета (отчетности) в целях расчета своей доли в прибыли или убытке объекта инвестиций инвестор производит необходимые корректировки, устраняющие эффекты от различий в учетной политики.

При расчете доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций эта прибыль (убыток) должна определяться на основе той же учетной политики, которая применяется инвестором в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах. В случае если зависимая или совместная организация в своем бухгалтерском учете применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, то при использовании данных такого учета (отчетности) в целях расчета своей доли в прибыли или убытке объекта инвестиций инвестор производит необходимые корректировки, устраняющие эффекты от различий в учетной политики. Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвилла или основных средств.

Необходимо отразить не только указанные в Проекте корректировки, но и корректировки в связи с отличием справедливой стоимостью чистых активов объекта инвестиций на дату приобретения от их балансовой стоимости – см. параграф 32 текущей версии МСФО (IAS) 28 и параграф 28 проекта поправок в МСФО (IAS) 28 (цитаты приводились в комментариях к главе IV).

14

29

Экономический субъект проверяет инвестиции в зависимые и совместные организации на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».

Инвестор Экономический субъект проверяет инвестиции в зависимые и совместные организации на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия».

Логически (с т.з. техники учета) требования к оценке на обесценение следует включить в Проект после требований к методу долевого учета.

Предлагаем также включить параграфы, аналогичные следующим параграфам МСФО (IAS) 28 или сделать ссылку на МСФО (IAS) 28 в части вопросов обесценения – в предложениях по изменению отражен второй вариант.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

14A Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и пункты 40 – 43 настоящего стандарта. При применении МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет пункты 41A – 41C с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;

(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;

(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;

(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо

(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.

41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте 41A, объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.

42 Поскольку гудвилл, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвилла, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов 41A – 41C показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвилл, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Вопрос к обсуждению: параграф 43 можно, наверное, и опустить, если в Проекте будет ссылка на МСФО (IAS) 28; на наш взгляд, параграфы 40 и 42 важнее, если сравнивать/выбирать:

Вопрос к обсуждению: стоит ли добавлять в Проект признаки возможного обесценения (см. п. 41А-41С МСФО (IAS) 28), в т.ч. с учетом того, что проект поправок к МСФО (IAS) 28 их уточняет/пересматривает (уточняет/пересматривает резонно, поэтому, полагаем, что эти изменения примут). Важно, что признаки возможного обесценения как раз приводятся в МСФО (IAS) 28, а не МСФО (IAS) 36, поэтому может быть полезным их прописать в Проекте. Как вариант, можно включить то, что не подлежит пересмотру в качестве примеров (не представляющих собой исчерпывающий перечень) признаков возможного обесценения.

15

30

В случае если в результате признания доли в убытках объекта инвестиций балансовая стоимость инвестиции уменьшается до нуля, дальнейшее признание доли в убытках прекращается. В указанном случае убытки признаются лишь в той мере, в которой экономический субъект принимает на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершает платежи от имени зависимой или совместной организации. Если впоследствии объект инвестиций получает прибыль, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как эта доля превысит непризнанную ранее долю в убытках.

В случае если в результате признания доли в убытках объекта инвестиций балансовая стоимость инвестиции величина участия в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается до нуля, дальнейшее признание доли в убытках прекращается. Величина участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам величины участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации). В указанном случае убытки После уменьшения велиины участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются лишь в той мере, в которой экономический субъект инвестор принимает на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершает платежи от имени зависимой или совместной организации. Если впоследствии объект инвестиций получает прибыль, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как эта доля превысит непризнанную ранее долю в убытках.  

Проект не содержит положений о долгосрочных вложениях, которые целесообразно добавить Проект в качестве конкретных требований или ссылки на МСФО (IAS) 28. В п. 30 Проекта предлагается добавить конкретные требования, касающиеся учета долгосрочных вложений, однако в иных случаях можно либо также добавить конкретные положения, либо сделать ссылку на МСФО (IAS) 28. В комментариях к п. 25 и 29 Проекта отражен второй вариант.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

16

31

Применение долевого метода прекращается в отношении инвестиции (части инвестиции) в зависимую или совместную организацию, которая предназначается инвестором для продажи. Такая инвестиция оценивается на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) балансовая стоимость на момент прекращения применения метода долевого участия;

б) справедливая стоимость за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для осуществления продажи инвестиции.

Применение долевого метода прекращается в отношении инвестиции (части инвестиции) в зависимую или совместную организацию, которая отвечает критериям классификации «предназначенные для продажи», определенным в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» предназначается инвестором для продажи. Такая инвестиция оценивается на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) балансовая стоимость на момент прекращения применения метода долевого участия;

б) справедливая стоимость за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для осуществления продажи инвестиции.

Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, учитывается с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия инвестор учитывает оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с ФСБУ 19 «Финансовые инструменты»/ПБУ 19 «Финансовые инструменты», кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае инвестор использует метод долевого участия. 

Проект не содержит положений про оставшуюся долю участия в объекте инвестиций до и после продажи. См. также комментарий к п. 33 Проекта.

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи». Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

17

32

В случае если инвестиция (часть инвестиции) в зависимую или совместную организацию, предназначавшаяся ранее для продажи, не была продана, и инвестор отказался от намерений продажи, экономический субъект должен применить долевой метод ретроспективно, пересчитав все затрагиваемые отчетные показатели с момента прекращения применения долевого метода так, как если бы этот метод не прекращал применяться.

В случае если инвестиция (часть инвестиции) в зависимую или совместную организацию, предназначавшаяся ранее классифицируемая как предназначенная для продажи, не была продана, и инвестор отказался от намерений продажи перестала удовлетворять критериям для такой классификации, экономический субъект инвестор должен применить долевой метод ретроспективно, пересчитав все затрагиваемые отчетные показатели с момента прекращения применения долевого метода так, как если бы этот метод не прекращал применяться.

Действующая формулировка неоправданно сужает требования МСФО (IAS) 28 в этой части (критерии для отказа от классификации «предназначенный для продажи» шире, чем просто отказ инвестора от намерений продажи).

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

18

33

Экономический субъект прекращает применение долевого метода, когда инвестиция выбывает либо перестает считаться зависимой или совместной организацией. При этом доход или расход, признанный ранее в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), реклассифицируется в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки.

Экономический субъект Инвестор прекращает применение долевого метода, когда инвестиция выбывает либо перестает считаться зависимой или совместной организацией. При этом доход или расход, признанный ранее в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), реклассифицируется в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки, если бы этот доход или расход требовалось реклассифицировать в составе прибыли (убытка) при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Инвестор оценивает оставшуюся долю в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии по справедливой стоимости с признанием в составе прибыли (убытка) разницы между справедливой стоимостью оставшейся доли и ее балансовой стоимостью на дату прекращения использования метода долевого участия. 

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

22

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

См. также комментарии к п. 26 Проекта

Вопрос к обсуждению: считаем необходимым добавить пункт, аналогичный подпункту (b) параграфа 22 МСФО (IAS) 28:

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и

(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

На заседании БМЦ 17.07.2025 возник вопрос об учете оставшейся доли выбывшей ассоциированной организации или совместного предприятия, в связи с чем полагаем, что имеет смысл прописать порядок учета данной доли.

19

34

В случае если зависимая организация становится совместной организацией или совместная организация становится зависимой организацией, экономический субъект не изменяет порядок бухгалтерского учета инвестиции, продолжая применять долевой метод.

В случае если зависимая организация становится совместной организацией или совместная организация становится зависимой организацией, инвестор экономический субъект не изменяет порядок бухгалтерского учета инвестиции, продолжая применять долевой метод, и не производит переоценку оставшейся доли.  

Выдержка из МСФО (IAS) 28:

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

20

Глава V

Проект не содержит всех положений из МСФО (IFRS) 11 – например, нет раздела «Учет приобретений долей участия в совместных операциях».

Как вариант можно дать прямую ссылку на МСФО (IFRS) 11, однако есть методологически важные моменты, которые отсутствуют в Проекте, но которые, по нашему мнению, обязательно надо включить в Проект – например, порядок учета в отдельной БФО – см. комментарий к п. 23.

21

35

Экономический субъект учитывает свое участие в совместных операциях в соответствии с настоящей Главой. При этом экономический субъект признает следующие объекты:

а) свои активы, включая свою долю в совместных активах;

б) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

в) свою выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, произведенных в результате совместных операций, включая свою долю в совместно полученной выручке;

г) свои расходы, включая свою долю в совместно понесенных расходах.

Экономический субъект Инвестор учитывает свое участие в совместных операциях в соответствии с настоящей Главой с учетом требований Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство». При этом экономический субъект инвестор признает следующие объекты:

а) свои активы, включая свою долю в совместных активах;

б) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

в) свою выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, произведенных в результате совместных операций, включая свою долю в совместно полученной выручке;

г) свои расходы, включая свою долю в совместно понесенных расходах.

См. комментарии к главе IV и п. 23 Проекта.

В предложении дана ссылка на МСФО (IFRS) 11, однако предлагается рассмотреть необходимость включения отдельных положений и уместного пункта Проекта – в частности, в отношении учета своей доли участия в отдельной БФО стороной, которая является участником соглашения о совместном предпринимательстве (совместные операции или совместные предприятия), но не имеет совместного контроля. А также порядок учета инвестиций в совместные операции стороной, разделяющей совместной контроль, в его отдельной отчетности.

23

37

В той степени, в которой экономический субъект выступает в расчетах с контрагентами от имени других участников совместных операций, он признает в качестве кредиторской задолженности суммы, причитающиеся им, и в качестве дебиторской задолженности суммы, причитающиеся с них. При этом задолженность в расчетах с каждым участником совместных операций определяется на сальдированной (свернутой) основе.

Предлагаем удалить данный пункт или представить его в следующей редакции:

В той степени, в которой экономический субъект выступает в расчетах с контрагентами от имени других участников совместных операций, он признает в качестве кредиторской задолженности суммы, причитающиеся им, и в качестве дебиторской задолженности суммы, причитающиеся с них. При этом задолженность в расчетах с каждым участником совместных операций определяется на сальдированной (свернутой) основе.

Аналогичного параграфа нет в МСФО (IFRS) 11.

Как мы понимаем, это взяли из п. 10 ПБУ 20/03:

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

По нашему мнению, это не вопрос учета совместных операций, это вопрос учета агентских соглашений и т.п. (так же, как в синдикатах, состраховании и т.п. - учет главного участника и остальных).

Предлагаем удалить данный пункт или скорректировать редакцию

24

Глава VI

Целью настоящей главы является установление требования к инвестору или материнской организации о раскрытии информации, которая позволяет пользователям его/ее бухгалтерской (финансовой) отчетности оценить:

а) характер его/ее участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях; и

б) влияние такого участия на его/ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.

При раскрытии информации об участии в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях инвестор / материнская организация руководствуются требованиями настоящей главы, а также требования Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».

Если раскрытие информации, требуемой настоящей главой, вместе с раскрытиями информации, требуемыми другими ФСБУ, не удовлетворяет цели настоящей главы, инвестор / материнская организация должен / должна раскрыть дополнительную информацию, необходимую для достижения данной цели.

Считаем необходимым добавить в Проект положения про цель раскрытия информации об участии в других организациях.

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

1 Целью настоящего стандарта является установление требования к организации о раскрытии информации, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности оценить:

(a) характер ее участия в других организациях и связанные с ним риски; и

(b) влияние такого участия на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.

Также считаем важным добавить что-то по аналогии.

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

3 Если раскрытие информации, требуемой настоящим стандартом, вместе с раскрытием информации, требуемой другими стандартами, не удовлетворяет цели, изложенной в пункте 1, организация должна указать, какая дополнительная информация необходима для достижения данной цели.

В части сферы применения данной главы см. комментарии к пункту 5 Проекта.

См. комментарии к главе IV и п. 23 и 43 Проекта в части ссылки на МСФО (IFRS) 12.

25

39

Инвестиции в зависимые и совместные организации, учитываемые по долевому методу, представляются в бухгалтерском балансе как внеоборотный актив.

Считаем необходимым указать, по какой строке необходимо представлять данные инвестиции.

Считаем необходимым при выпуске данного ФСБУ предусмотреть изменения в ФСБУ 4/2023 «БФО» (далее – ФБСУ 4/2023) (в т.ч. в части основных форм отчетности), а также изменить структуру ОФР в соответствии с МСФО (IFRS) 18 (в том числе в части прочего совокупного дохода, который может и не может быть реклассифицирован в состав прибыли или убытка).

Считаем также необходимым ввести в ФСБУ 4/2023 понятие «прочий совокупный доход», которое по сути используется в ряде ФСБУ/Проектов ФСБУ (в т.ч. в данном Проекте), но в силу отсутствия его определения заменяется более тяжеловесными конструкциями или требует введения понятий, не являющихся интуитивно понятными (см. наименования оценочных категорий в ФСБУ 19: оценочная категория 1, 2, 3 вместо оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, оцениваемые по амортизированной стоимости).

26

40

Экономический субъект раскрывает в бухгалтерской отчетности суждения и допущения, которые он принял при установлении:

а) характера своего участия в зависимой организации или совместной деятельности;

б) наличия (отсутствия) значительного влияния на другую организацию, в том числе вывода о наличии значительного влияния, когда экономический субъект владеет менее 20 процентов прав голоса, равно как вывода об отсутствии значительного влияния, когда экономический субъект владеет более 20 процентов прав голоса;

в) наличия (отсутствия) совместного контроля и классификации совместной деятельности, в том числе оснований для классификации совместной деятельности, организованной путем образования юридического лица, как совместных операций;

г) изменения в течение отчетного периода вывода о наличии (отсутствии) совместного контроля или значительного влияния в результате изменений фактов и обстоятельств.

Экономический субъект Инвестор раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности суждения и допущения, которые он принял при установлении:

а) характера своего участия в зависимой организации или совместной деятельности;

б) наличия (отсутствия) значительного влияния на другую организацию, в том числе вывода о наличии значительного влияния, когда инвестор экономический субъект владеет менее 20 процентов прав голоса, равно как вывода об отсутствии значительного влияния, когда инвестор экономический субъект владеет более 20 процентов прав голоса;

в) наличия (отсутствия) совместного контроля и классификации совместной деятельности, в том числе оснований для классификации совместной деятельности, организованной путем образования юридического лица, как совместных операций;

г) изменения в течение отчетного периода вывода о наличии (отсутствии) совместного контроля или значительного влияния в результате изменений фактов и обстоятельств.

Материнская организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности суждения и допущения, которые она приняла при установлении:

а) наличия (отсутствия) контроля на другую организацию, в том числе вывода о наличии контроля, когда материнская организация владеет менее 50 процентов прав голоса, равно как вывода об отсутствии контроля, когда материнская организация владеет более 50 процентов прав голоса;

б) является ли она агентом или принципалом;

в) изменения в течение отчетного периода вывода о наличии (отсутствии) контроля в результате изменений фактов и обстоятельств;

г) отвечает ли она определению инвестиционной организации, если применимо.

Поскольку Проект требует учитывать дочерние организации по методу долевого участия, то видится целесообразным добавить в данный пункт примеры суждений, относящихся к участию в дочерних организациях, в т.ч. в части наличия/отсутствия контроля, поскольку это является необходимым для определения того, является ли объект инвестиций дочерней организацией или нет.

Поскольку в данном пункте речь будет идти как об инвесторе, так и о материнской организации, целесообразно то разграничить данные понятия, чтобы не возникало путаницы, как это реализовано в МСФО (IFRS) 12 (см. комментарий № 2).

27

42

Для каждого объекта инвестиций, информация о котором является существенной, раскрывается:

а) наименование зависимой организации или совместной деятельности;

б) характер отношений между инвестором и объектом инвестиций;

в) основное место деятельности объекта инвестиций (в том числе, страна регистрации если она отличается от основного места деятельности инвестора);

г) процентная доля владения или прав участия в прибыли и (если применимо и если они не совпадают) прав голоса;

д) в случае наличия рыночных котировок – рыночная стоимость инвестиции, определенная по таким котировкам.

е) полученные за отчетный период экономическим субъектом от объекта инвестиций дивиденды или иное аналогичное распределение прибыли.

Для каждого объекта инвестиций, информация о котором является существенной, раскрывается:

а) наименование объекта инвестиций зависимой организации или совместной деятельности;

б) характер отношений между инвестором и объектом инвестиций;

в) основное место деятельности объекта инвестиций (в том числе, страна регистрации если она отличается от основного места деятельности объекта инвестиций инвестора);

г) процентная доля владения или прав участия в прибыли и (если применимо и если они не совпадают) прав голоса;.

По каждому совместному предприятию и ассоциированной организации, информация о которых является существенной, раскрывается:

ад) оценивается ли инвестиция в совместное предприятие или ассоциированную организацию с использованием метода долевого участия или по справедливой стоимости;

б) обобщенную финансовую информацию о совместном предприятии или ассоциированной организации как указано в пункте 43;

в) если совместное предприятие или ассоциированная организация отражается в учете с использованием метода долевого участия, то в случае наличия рыночных котировок – рыночная справедливая стоимость инвестиции, определенная по таким котировкам.;

г)е) полученные за отчетный период инвестором экономическим субъектом от объекта инвестиций дивиденды или иное аналогичное распределение прибыли.

В части раскрытия информации об ассоциированных организациях и совместном предпринимательстве текущую редакцию пунктов Проекта следует скорректировать:

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

21 Организация должна раскрыть следующее:

(a) для каждого соглашения о совместном предпринимательстве и ассоциированной организации, которые являются существенными для отчитывающейся организации:

(i) наименование совместного предпринимательства или ассоциированной организации;

(ii) характер отношений между организацией и совместным предпринимательством или ассоциированной организацией (например, описание характера действий, осуществляемых в рамках соглашения о совместном предпринимательстве, или действий ассоциированной организации и того, являются ли они стратегически важными для деятельности организации);

(iii) основное место ведения деятельности (и страна юридической регистрации, в случае необходимости и если она отличается от основного места осуществления деятельности) в рамках соглашения о совместном предпринимательстве или действий ассоциированной организации;

(iv) процент доли владения или прав участия в прибыли организации и, если они не совпадают, процент прав голоса (если применимо);

(b) по каждому совместному предприятию и ассоциированной организации, которые являются существенными для отчитывающейся организации:

(i) оценивается ли инвестиция в совместное предприятие или ассоциированную организацию с использованием метода долевого участия или по справедливой стоимости;

(ii) обобщенную финансовую информацию о совместном предприятии или ассоциированной организации как указано в пунктах B12 и B13;

(iii) если совместное предприятие или ассоциированная организация отражается в учете с использованием метода долевого участия, справедливую стоимость ее инвестиции в совместное предприятие или ассоциированную организацию при наличии рыночной котировки на инвестицию;

(c) финансовую информацию, в соответствии с пунктом B16, об инвестициях организации в совместные предприятия и ассоциированные организации, которые не являются существенными по отдельности:

(i) в совокупности по всем совместным предприятиям, которые являются несущественными по отдельности, а также отдельно;

(ii) в совокупности по всем ассоциированным организациям, которые являются несущественными по отдельности.

B12 В отношении каждого совместного предприятия и ассоциированной организации, которые являются существенными для отчитывающейся организации, организация должна раскрыть следующее:

(a) дивиденды, полученные от совместного предприятия или ассоциированной организации;…

Вопрос к обсуждению: Проект не содержит требования п. 21(с) и В16 МСФО (IFRS) 12 – следует ли их добавить или ограничиться ссылкой на МСФО (IFRS) 12. В комментариях к главе VI предложен второй вариант

28

43

По каждой зависимой или совместной организации, информация о которой является существенной, приводятся следующие показатели:

а) внеоборотные активы;

б) оборотные активы, в том числе отдельно денежные средства и их эквиваленты;

в) долгосрочные обязательства;

г) краткосрочные обязательства, в том числе отдельно финансовые обязательства, не являющиеся кредиторской задолженностью и оценочными обязательствами;

д) выручка;

е) амортизация;

ж) процентный доход;

з) процентный расход;

и) расход или доход по налогу на прибыль;

к) прибыль или убыток от продолжающейся деятельности;

л) прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;

м) чистый результат операций, не включаемых в прибыль (убыток);

н) совокупный финансовый результат.

Указанные в настоящем пункте показатели приводятся в полной сумме, а не в доле экономического субъекта. Они рассчитываются с учетом требований пункта 27 настоящего Стандарта. Экономический субъект представляет сверку указанных в настоящем пункте показателей с балансовой стоимостью инвестиции.

По каждому объекту инвестиций каждой зависимой или совместной организации, информация о которой является существенной, приводятся следующие показатели приводится следующая обобщенная финансовая информация:

а) внеоборотные активы;

б) оборотные активы, в том числе отдельно денежные средства и их эквиваленты;

в) долгосрочные обязательства;

г) краткосрочные обязательства, в том числе отдельно финансовые обязательства, не являющиеся кредиторской задолженностью и оценочными обязательствами;

д) выручка;

е) амортизация;

ж) процентный доход;

з) процентный расход;

и) расход или доход по налогу на прибыль;

к) прибыль или убыток от продолжающейся деятельности;

л) прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;

м) чистый результат операций, не включаемых в прибыль (убыток);

н) совокупный финансовый результат.

В дополнение к обобщенной финансовой информации, требуемой выше, в отношении каждого совместного предприятия, информация о котором является существенной, раскрываются следующие показатели:

(a) денежные средства и их эквиваленты, включенные в пункт (б) выше;

(b) текущие финансовые обязательства (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочных обязательств), включенных в  пункт (г) выше;

(c) долгосрочные финансовые обязательства (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочных обязательств), включенных в пункт (в) выше;

(d) амортизация;

(e) процентный доход;

(f) процентный расход;

(g) расход или доход по налогу на прибыль

Указанные в настоящем пункте показатели приводятся в полной сумме, а не в доле инвестора экономического субъекта. Они рассчитываются с учетом требований пункта 27 настоящего Стандарта. Если инвестор отражает в учете свою долю участия в совместном предприятии или ассоциированной организации, используя метод долевого участия:

(a) суммы, включенные в финансовую отчетность совместного предприятия или ассоциированной организации, составленную в соответствии с МСФО или бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если совместное предприятие или ассоциированная организация не составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, должны корректироваться для отражения корректировок, внесенных инвестором при использовании метода долевого участия, таких как корректировки справедливой стоимости, внесенные на момент приобретения, и корректировки с учетом различий в учетной политике;

(b) Инвестор Экономический субъект представляет сверку указанных в настоящем пункте показателей с балансовой стоимостью инвестиции.

Если доля участия инвестора в совместном предприятии или ассоциированной организации (или часть ее доли участия в совместном предприятии или ассоциированной организации) классифицируется (или включена в состав выбывающей группы, которая классифицируется) как предназначенная для продажи, инвестор не обязан раскрывать обобщенную финансовую информацию по совместному предприятию или ассоциированной организации в соответствии с данным пунктом.

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

B12 В отношении каждого совместного предприятия и ассоциированной организации, которые являются существенными для отчитывающейся организации, организация должна раскрыть следующее:

(a) дивиденды, полученные от совместного предприятия или ассоциированной организации;

(b) обобщенную финансовую информацию по совместному предприятию или ассоциированной организации (см. пункты B14 и B15), включая среди прочего:

(i) оборотные активы;

(ii) внеоборотные активы;

(iii) краткосрочные обязательства;

(iv) долгосрочные обязательства;

(v) выручку;

(vi) прибыль или убыток от продолжающейся деятельности;

(vii) прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;

(viii) прочий совокупный доход;

(ix) общий совокупный доход.

B13 В дополнение к обобщенной финансовой информации, требуемой в соответствии с пунктом B12, в отношении каждого совместного предприятия, которое является существенным для отчитывающейся организации, организация должна раскрыть сумму:

(a) денежных средств и их эквивалентов, включенных в пункт B12(b)(i);

(b) текущих финансовых обязательств (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочных обязательств), включенных в пункт B12(b)(iii);

(c) долгосрочных финансовых обязательств (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочных обязательств), включенных в пункт B12(b)(iv);

(d) амортизации;

(e) процентного дохода;

(f) процентного расхода;

(g) расхода или дохода по налогу на прибыль;

B14 Обобщенная финансовая информация, представленная в соответствии с пунктами B12 и B13, должна представлять собой суммы, включенные в финансовую отчетность совместного предприятия или ассоциированной организации, подготовленную и представленную в соответствии с МСФО (а не долю организации в данных суммах). Если организация отражает в учете свою долю участия в совместном предприятии или ассоциированной организации, используя метод долевого участия:

(a) суммы, включенные в финансовую отчетность совместного предприятия или ассоциированной организации, подготовленную и представленную в соответствии с МСФО, должны корректироваться для отражения корректировок, внесенных организацией при использовании метода долевого участия, таких как корректировки справедливой стоимости, внесенные на момент приобретения, и корректировки с учетом различий в учетной политике;

(b) организация должна предоставить сверку представленной обобщенной финансовой информации с балансовой стоимостью ее доли участия в совместном предприятии или ассоциированной организации.

B15 Организация может представлять обобщенную финансовую информацию, требуемую в соответствии с пунктами B12 и B13, на основе финансовой отчетности совместного предприятия или ассоциированной организации, если:

(a) организация оценивает свою долю участия в совместном предприятии или ассоциированной организации по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года); и

(b) совместное предприятие или ассоциированная организация не подготавливает и не представляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО и подготовка на данной основе была бы практически неосуществимой или привела бы к чрезмерным затратам.

В таком случае организация должна раскрыть основу подготовки обобщенной финансовой информации.

B16 Организация должна раскрыть совокупную балансовую стоимость своих долей участия во всех совместных предприятиях или ассоциированных организациях, несущественных по отдельности, которые отражаются в учете с использованием метода долевого участия. Организация должна также отдельно раскрыть совокупную сумму своей доли в следующих показателях таких совместных предприятий и ассоциированных организаций:

(a) прибыль или убыток от продолжающейся деятельности;

(b) прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;

(c) прочий совокупный доход;

(d) общий совокупный доход.

Организация раскрывает информацию в отношении совместных предприятий отдельно от информации в отношении ассоциированных организаций.

B17 Если доля участия организации в дочерней организации, совместном предприятии или ассоциированной организации (или часть ее доли участия в совместном предприятии или ассоциированной организации) классифицируется (или включена в состав выбывающей группы, которая классифицируется) как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, организация не обязана раскрывать обобщенную финансовую информацию по данной дочерней организации, совместному предприятию или ассоциированной организации в соответствии с пунктами B10 – B16.

Вопрос к обсуждению: необходимость включения требований п. В15 и В16 МСФО (IFRS) 12 в Проект посредством включения данных требований в текст Проекта или посредством ссылки на МСФО (IFRS) 12 – в комментарии к главе VI использован второй вариант. 

29

45

В бухгалтерской отчетности инвестора раскрывается характер и степень влияния любых значительных ограничений на возможность объекта инвестиций выплачивать инвестору дивиденды и аналогичные платежи распределения прибыли или погашать займы и авансы, выданные инвестором объекту инвестиций (например, возникающих в результате заключения соглашений о заимствовании, установления требований регулирующих органов или заключения соглашений между инвесторами, осуществляющими совместный контроль или оказывающими значительное влияние на объект инвестиций).

В бухгалтерской (финансовой) отчетности инвестора раскрывается:

(а) характер и степень влияния любых значительных ограничений на возможность совместных предприятий или ассоциированных организаций объекта инвестиций выплачивать инвестору дивиденды и аналогичные платежи распределения прибыли или погашать займы и авансы, выданные инвестором объекту инвестиций (например, возникающих в результате заключения соглашений о заимствовании, установления требований регулирующих органов или заключения соглашений между инвесторами, осуществляющими совместный контроль или оказывающими значительное влияние объект инвестиций);

(б) если финансовая отчетность (бухгалтерская (финансовая) отчетность) совместного предприятия или ассоциированной организации, используемая при применении метода долевого участия, составляется на дату или за период, который отличается от даты или периода инвестора, инвестор раскрывает:

(i) дату конца отчетного периода финансовой отчетности (бухгалтерской (финансовой) отчетности) данного объекта инвестиций; и

(ii) причину использования другой даты или периода;

Необходимо добавить пункт (b) параграфа 22 МСФО (IFRS) 12

Выдержка из МСФО (IFRS) 12:

22 Организация должна также раскрыть следующее:

(a) характер и степень влияния любых значительных ограничений (например, возникающих в результате заключения соглашений о заимствовании, установления требований регулирующих органов или заключения соглашений между инвесторами, осуществляющими совместный контроль или оказывающими значительное влияние на совместное предприятие или ассоциированную организацию) на возможность совместных предприятий или ассоциированных организаций передавать средства организации в форме наличных дивидендов или погашать займы или авансы, выданные организацией;

(b) если финансовая отчетность совместного предприятия или ассоциированной организации, используемая при применении метода долевого участия, составляется на дату или за период, который отличается от даты или периода организации:

(i) дату конца отчетного периода финансовой отчетности данного совместного предприятия или ассоциированной организации; и

(ii) причину использования другой даты или периода;

(c) непризнанную долю в убытках совместного предприятия или ассоциированной организации как за отчетный период, так и кумулятивно, если организация прекратила признавать свою долю в убытках совместного предприятия или ассоциированной организации при применении метода долевого участия.

30

48

Последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено пунктами 49, 50 настоящего Стандарта.

Инвестор / материнская организация применяет требования главы VI в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся с даты вступления в силу настоящего Стандарта или после этой даты.

В Проекте прописан подход только в части порядка учета, но не прописан подход в части раскрытия информации. На практике бывает по-разному (сам МСФО (IFRS) 12 применялся ретроспективно).

Вопрос к обсуждению: предлагаем требования к раскрытию информации при первом применении ФСБУ распространить только на отчетный период.

31

49

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости активов и обязательств, подлежащих учету в соответствии с настоящим Стандартом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью активов и обязательств считается их справедливая стоимость, определяемая в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости активов и обязательств, подлежащих учету в соответствии с настоящим Стандартом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью активов и обязательств считается их справедливая стоимость, определяемая в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность в соответствии с федеральным законом от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» должны использовать показатели консолидированной финансовой отчетности.

При таком подходе показатели разойдутся с МСФО-отчетностью. По нашему мнению, данное упрощение практического характера могут применять организации, которые не составляют консолидированную МСФО-отчетность. В данном случае предлагаем говорить о составлении, а не раскрытии МСФО-отчетности, т.к. некоторые организации могут составлять данную отчетность без обязанности делать ее публичной, т.е. раскрывать (см. п. 2 ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ).