Рекомендация Р-Х/2025 - ОК НКО «Согласование статей отчета о целевом использовании средств»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Отраслевого комитета по бухгалтерскому учету
в некоммерческих организациях (ОК НКО)

22.05.2025

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-ОК НКО
«СОГЛАСОВАНИЕ СТАТЕЙ ОТЧЕТА О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СРЕДСТВ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств некоммерческой организации и их взаимной увязки.

До принятия Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» единственным нормой, касающейся указанного отчета, была его форма, утвержденная приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (приложение № 2.1) (некоммерческие организации, применяющих упрощенные способы, могли использовать упрощенную форму в приложение № 5).

Данная форма предусматривала представление в составе данных об использовании средств показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества». Форма отчета построена таким образом, что этот показатель принимается в расчет со знаком «минус» при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года.

Вместе с тем приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов, соответственно не изменяет сумму целевого финансирования. Такое приобретение уменьшает лишь сумму денежных средств. В этой связи математическая увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, когда под «остатками средств» понимаются остатки денежных средств. Однако среди статей данного отчета присутствует показатель «Прибыль от приносящей доход деятельности», исходя из названия которого под поступлениями средств должны пониматься увеличения любых активов (а не денежных средств) или уменьшение обязательств, как и аналогично под использованием средств должны пониматься уменьшения любых активов (а не денежных средств) или увеличение обязательств. В этом случае под остатками средств должна была бы пониматься разница между активами и обязательствами (чистые активы) некоммерческой организации, то есть целевое финансирование. Однако статья «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» не вписывается в такое понимание «остатков средств». Из названия остальных показателей отчета невозможно заключить, идет ли речь о денежных поступлениях и выплатах или об изменениях в активах и обязательствах.

На практике изложенная проблема решалась исключительно в отношении основных средств и нематериальных активов с помощью специально придуманного для этой цели виртуального агрегата «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества», формируемого в размере стоимости основных средств (и иногда нематериальных активов) в составе статей чистых активов некоммерческой организации. Величина данного фонда не включалась в данные об остатках средств на начало и конец отчетного года в отчете о целевом использовании средств, что позволяло увязать между собой данные отчета арифметически. Этот механизм был описан в публикации Минфина России ПЗ–1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций». Описанный в этом документе прием строился на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств и нематериальных активов.

В связи с тем, что данный механизм был придуман специально для основных средств и за их рамками был применим по аналогии лишь для нематериальных активов, некоммерческие организации не имели возможности указывать по статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» никакие другие приобретения кроме основных средств и нематериальных активов. В этой связи название данного показателя в отчетах некоммерческих организаций заведомо не соответствует его реальному содержанию и вводит пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.

Кроме того, исключение суммы «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» из показателей об остатках средств на начало и конец отчетного года лишает эти показатели экономического содержания, так как остатки средств не соответствуют ни одному из возможных пониманий этих показателей пользователями отчетности – они не соответствуют остаткам денежных средств и одновременно не соответствуют остаткам чистых активов. Фактически «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» превратился в инструмент сокрытия от пользователей информации о движении средств некоммерческой организации в части средств этого фонда, так как информация о движении этих средств оказалась выведенной за рамки ОЦИС. Если жертвователь предоставляет некоммерческой организации средства не деньгами, а в натуральном виде основными средствами, такое поступление ни в ОЦИС, ни где-либо ещё в отчетности не отражается.

Проблему усугубило вступление в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства», которым предусмотрена амортизация основных средств в том числе и для некоммерческих организаций. Описанный выше механизм увязки показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» с остатками средств на начало и конец отчетного года при помощи «Фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества» в отношении основных средств не предполагает включение амортизации в показатели расходования средств. В рамках этого механизма информацию об амортизации основных средств, в отличие от других расходов, невозможно представить в отчете о целевом использовании средств ни в каком виде. Ещё более усугубило проблему предусмотренное ФСБУ 6/2020 обесценение основных средств. В рамках применявшегося механизма информацию об обесценение основных средств также невозможно ни в каком виде включить в ОЦИС.

Проблема также распространилась на нематериальные активы в связи с тем, что вышедший позднее ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» аналогично предусматривает амортизацию и обесценение нематериальных активов.

Новый ФСБУ 4/2023 не решил проблему согласования между собой статей ОЦИС, перечислив в пункте 34 и в форме отчета (Приложение №5) те же заведомо не увязываемые между собой показатели, которые были перечислены раньше в примечании к указанной выше форме ОЦИС. ФСБУ 4/2023 ограничивается только перечислением названий показателей отчета, не уточняя содержание ни одного из них. При этом из названия показателей невозможно понять, идет ли речь в отчете о поступлениях и выплатах денежных средств или об изменениях в активах и обязательствах. В отчете одновременно присутствуют два заведомо не согласуемых между собой показателя, ориентирующих на два взаимоисключающих подхода. Так, название показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» свидетельствует о том, что в отчете должны приводиться данные о поступлениях и выплаты денежных средств. Однако название показателя «Прибыль от приносящей доход деятельности» свидетельствует о том, что в отчете должны приводиться данные об изменениях в активах и обязательствах. Исходя из названий всех остальных статей отчета можно с равным основанием прийти как к первому, так и ко второму выводу.

К тому же ФСБУ 4/2023 не содержит пояснений, что подразумевается в ОЦИС под остатками средств. Мало того, форма ОЦИС в Приложении 5 и кодировка показателей этой формы в Приложении 10 противоречат в этом отношении требованию пункта 34: в форме отчета и в кодировке предусмотрены показатели «Остаток средств на …», в то время как пункт 34 требует раскрывать в отчете показатели «Остаток целевых средств на …». При этом стандарт не определяет ни понятие «целевые средства», ни понятие «средства», не уточняет, отличаются ли эти понятия друг от друга, и если да, то чем именно.

В связи с изложенным настоящая Рекомендация нацелена на выработку рационального порядка формирования и взаимоувязки статей отчета о целевом использовании средств таким образом, чтобы обеспечить его пользователей понятной информацией, полезной для принятия решений.

РЕШЕНИЕ

1. Организация выбирает один из трёх способов формирования статей отчета о целевом использовании средств (далее – отчёт) – денежный, неденежный или комбинированный, изложенных соответственно в пунктах 2, 3, 4 настоящей Рекомендации. Способ выбирается исходя из характера финансирования (денежная или натуральная форма) деятельности организации, информационных потребностей основных пользователей бухгалтерской отчетности и (в случае комбинированного способа) технических возможностей добавления в форму отчёта дополнительных колонок. В целях настоящего пункта под основными пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации понимаются лица, предоставляющие ей финансирование.

2. В случае выбора денежного способа организация представляет в отчёте данные о поступлениях в организацию и выплатах денежных средств. При этом в случае осуществления приносящей доход деятельности по статье «Прибыль от приносящей доход деятельности» показывается чистый приток в организацию денежных средств от такой деятельности. Такое представление позволяет обеспечить арифметическую увязку между показателями остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода и суммарными показателями поступления и использования этих средств за отчетный период.

3. В случае выбора неденежного способа организация представляет в отчёте данные об изменениях чистых активов организации. При этом по статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» показываются целевые приобретения активов, назначенные предоставившим средства лицом (либо когда в результате сложившейся практики у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности приобрести эти активы). Настоящий пункт применяется вне зависимости от того, является ли приобретаемый актив амортизируемым внеоборотным активом (основным средством, нематериальным активом) или является оборотным активом, не подлежащим амортизации. Поступление указанных приобретенных активов показывается по соответствующим статьям поступлений средств в эквивалентной сумме. Такое представление позволяет обеспечить арифметическую увязку между показателями остатков средств целевого финансирования на начало и конец отчетного периода и суммарными показателями поступления и использования этих средств за отчетный период. При применении изложенного в настоящем пункте способа информация об амортизации внеоборотных амортизируемых активов включается в данные об использовании средств сообразно характеру использования актива в деятельности некоммерческой организации аналогично тому, как отражаются данные о выбытии неамортизируемых активов.

4. Организация может выбрать комбинированный способ в случае наличия технической возможности модификации формы отчёта согласно Приложению к настоящей Рекомендации. В случае выбора комбинированного способа организация составляет отчёт с использованием двух пар колонок, где в первой паре колонок представляются данные о движении денежных средств, а во второй паре колонок – данные о движении чистых активов (целевого финансирования). При выборе этого способа показатель «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» приводится только в паре колонок «Денежные средства», в паре колонок «Целевое финансирование» данный показатель не приводится. По данной статье приводятся все приобретения активов за исключением приведённых в качестве расходов по другим статьям отчёта.

5. Информация о содержании выбранного организацией способа формирования статей отчета раскрывается в составе пояснений к нему.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В федеральных стандартах бухгалтерского учета отсутствуют положения о представлении информации в отчете о целевом использовании средств некоммерческой организации, в частности, о содержании показателей этого отчета, об основе их формирования и об арифметической увязке их между собой.

В пункте 34 Федерального стандарта бухгалтерского учёта ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», а также в образце формы отчёта о целевом использовании средств, приведенном в приложении №5 к этому стандарту, предусмотрено представление в составе данных об использовании средств показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества». Порядок формирования данного показателя нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен. При этом из названия показателя следует, что в него должны включаться данные о приобретении имущества любых видов, в том числе оборотных активов, а не только основных средств.

В этой связи распространенная практика включения в состав показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» данных о приобретении только основных средств без данных о приобретении других активов противоречит пункту 34 ФСБУ 4/2023 и форме отчёта. Используемое наименование показателя не соответствует его содержанию и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.

Кроме того, с началом применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» сохранение прежней практики становится технически невозможным. Так, в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которое утратило силу с 1 января 2022 г., по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начислялась. По ним на забалансовом счете производилось обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 Положения.

Практика формирования показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» в части основных средств базировалась на данном исключении и реализовывалась с помощью специального виртуального показателя «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества», формируемого в размере стоимости основных средств в составе статей чистых активов некоммерческой организации. Величина этого фонда вычиталась из данных об остатках средств на начало и конец отчетного года, что позволяло увязать эти данные с данными о приобретении основных средств. Этот механизм мог применяться только в условиях исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств. Однако в соответствии с п.27 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом. При этом Стандарт больше не предусматривает исключения по начислению амортизации для некоммерческих организаций.

Форма отчета о целевом использовании средств построена таким образом, что показатель «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» принимается в расчет при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года. Исходя из этого под понятием «средства» в отчёте должны пониматься денежные средства, соответственно под понятием «поступило средств» должен пониматься денежный приток, а под понятием «использовано (израсходовано) средств» должен пониматься денежный отток.

Однако при таком подходе к формированию статей отчёта статья «Прибыль от приносящей доход деятельности» может быть согласована с другими статьями отчёта только в том случае, если предположить формирование прибыли по кассовому принципу, когда под прибылью понимается чистый приток денежных средств. Когда некоммерческая организация получает пожертвования в денежной форме, информация о поступлениях и расходованиях средств, основанная на кассовом принципе, удовлетворит интересы пользователей отчётности. В таком случае информации об изменениях чистых активов некоммерческой организации из бухгалтерского баланса может быть достаточно, и разбивка по статьям изменений вероятно будет избыточной. Однако такой вывод нерелевантен применительно к некоммерческой организации, которая получает пожертвования в натуральной форме. В таком случае информация о конкретных видах изменений в чистых активах востребована, а при высокой доле неденежных пожертвований такая информация может оказаться даже более востребованной чем информация о поступлениях и использованиях денежных средств.

В случае предположения о формировании статей отчёта по принципу начисления под поступлениями средств в отчёте должно пониматься увеличение любых активов (не только денежных средств) или уменьшение обязательств. Аналогично под использованием средств должно пониматься уменьшение любых активов (не только денежных средств) или увеличение обязательств. Исходя из этого под «остатками средств» должна пониматься разница между активами и обязательствами (чистые активы) некоммерческой организации, то есть целевое финансирование.

Однако статья «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» не вписывается в принцип начисления в том смысле, что приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов, то есть, не влияет на величину целевого финансирования. Такое приобретение уменьшает лишь сумму денежных средств. Соответственно, с точки зрения принципа начисления приобретение активов при одностороннем рассмотрении данного факта не является использованием (расходованием) средств.

В рамках принципа начисления увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, если приобретение активов рассматривается как структурная операция, представляющая собой равновеликое расходование и поступление средств. Под расходованием средств в таком случае понимается не уменьшение чистых активов, а расходование денежных средств при сохранении величины чистых активов неизменной. Аналогично, под поступлением средств понимается не увеличение чистых активов, а поступление приобретенного имущества при сохранении величины чистых активов неизменной.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 7.1 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Особенность бухгалтерского учета в некоммерческих организациях заключается в том, что в МСФО отсутствуют даже упоминания об отчете о целевом использовании средств, поскольку некоммерческая специфика не является предметом регулирования международных стандартов финансовой отчетности, выпускаемых Фондом МСФО.

Между тем в соответствии с пунктом 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В этой связи в целях применения пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует использовать подходы, закрепленные в национальных стандартах бухгалтерского учета в некоммерческих организациях стран, имеющих наиболее богатый исторический опыт деятельности некоммерческих организаций – США, Канады, Австралии, Великобритании, – положения которых применяются в международном деловом обороте, а также положения международных стандартов для государственного сектора в той части, в которой они применимы в отношении частных некоммерческих организаций.

Изучение данных источников показало, что пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций одинаково востребована информация как о денежных потоках, так и об изменениях в чистых активах. Требования к представлению обоих видов информации нашли закрепление в отмеченных выше национальных стандартах других стран, которые могут рассматриваться в качестве международных в контексте пункта 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и с учетом неприменимости в отношении некоммерческих организаций стандартов, выпускаемых Фондом МСФО. Эти требования реализуются в том числе через включение в финансовую отчетность некоммерческих организаций самостоятельных отчетов, один из которых характеризует изменения в чистых активах некоммерческой организации, в то время как другой характеризует движение денежных средств.

Вместе с тем, в соответствии с частью 2 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Учитывая это, а также утвержденную форму отчета о целевом использовании средств, представление информации о поступлении и расходовании средств с подразделением на денежную и неденежную составляющие в двух разных отчетах видится избыточным и необоснованным. Расходование денежных средств, не изменяющее величину чистых активов некоммерческой организации, может быть представлено непосредственно в самом отчете о целевом использовании средств без вынесения в отдельный отчет.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать помимо прочего рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности). В этой связи представление информации в бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, в частности, отдельных статей отчета о целевом использовании средств, в условиях отсутствия положений нормативных правовых актов, может быть оправдано только если существуют свидетельства востребованности соответствующей информации пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации.

Как показало изучение международного опыта, интерес пользователей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций к данным о поступлении и использования средств с точки зрения движения денег или с точки зрения изменения в чистых активах зависит от характера финансирования деятельности некоммерческой организации. В большинстве случаев пользователей интересует информация о движении денежных средств, когда формирование ОЦИС по кассовому принципу являются более предпочтительным. В случае значительной доли неденежных пожертвований, когда более предпочтительным является формирование ОЦИС по принципу начисления, интерес пользователей к данным о расходовании денежных средств на приобретение активов ограничивается случаями, когда такое приобретение является выполнением условий, установленных предоставившим средства лицом, либо когда в результате сложившейся практики у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности приобрести эти активы. При этом данная информационная потребность не зависит от того, является ли приобретаемый актив амортизируемым внеоборотным активом (основным средством, нематериальным активом) или является оборотным активом, не подлежащим амортизации.

Из названия показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» следует, что включаемые в него данные охватывают активы всех видов и не должны ограничиваться только амортизируемым имуществом. Тем не менее, из этого названия не следует, что в данный показатель должна включаться информация о приобретении всех без исключения активов, вне контекста их приобретения. Исходя из изложенного выше анализа информационных потребностей пользователей в случае формирования ОЦИС по принципу начисления представляется обоснованным ограничить этот показатель данными только о тех приобретениях активов, которые были целевыми по существу, то есть совершались как исполнение конкретных обязанностей некоммерческой организации приобрести данные активы. Включение в этот показатель информации о приобретении активов на основании только решений руководства организации в рамках обычной уставной деятельности представляется избыточным.

Между тем, для крупных некоммерческих организаций при сложной структуре финансирования может оказаться целесообразным включение в отчёт обоих разрезов информации о поступлении и использовании средств: как с точки зрения движения денежных средств, так и с точки зрения движения средств целевого финансирования, то есть изменения в чистых активах. Согласно подпункту «а» пункта 69 ФСБУ 4/2023 представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность содержит информацию, сформированную в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами и систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ФСБУ 4/2023. В случае если при составлении бухгалтерской отчетности экономическим субъектом выявляется недостаточность указанной информации для формирования представления о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимого пользователям этой отчетности для принятия экономических решений, в бухгалтерской отчетности раскрывается дополнительная информация (в том числе показатели). В свою очередь согласно пункту 62 ФСБУ 4/2023 форма отчета о целевом использовании средств (в том числе в составе представляемой бухгалтерской отчетности) определяется экономическим субъектом на основе образца, приведенного в приложении №5 к Стандарту.

Таким образом нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту не содержат препятствий для дополнения формы отчёта о целевом использовании средств дополнительными колонками с целью отражения в нём комбинированных данных о поступлении и использовании средств некоммерческой организации одновременно как с точки зрения движения денежных средств, так и с точки зрения движения средств чистых активов (целевого финансирования).

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приводимая в настоящем Приложении модифицированная форма отчёта о целевом использовании средств определена в соответствии с пунктом 62 Федерального стандарта бухгалтерского учёта ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчётность» на основе образца формы отчёта о целевом использовании средств, приведённого в Приложении №5 к этому стандарту. Форма применяется при наличии соответствующей технической возможности в случае выбора организацией комбинированного способа формирования статей отчёта о целевом использовании средств в соответствии с пунктом 4 настоящей Рекомендации.

В настоящем Приложении приводится верхняя часть формы в части названий колонок. Остальная часть формы не приводится из соображений избыточности и с учётом того, что состав строк отчёта организация определяет исходя из специфики своей деятельности в соответствии с требованиями подпунктов «а» и «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023 на основе образца, приведённого в Приложении №5 к этому стандарту. В части состава строк отчёта настоящий Рекомендацией не предполагается каких-либо модификаций по сравнению с этим образцом.

Модифицированная форма отчёта о целевом использовании средств

[1] Указывается номер соответствующего пояснения.

[2] Указывается отчетный период.

[3] Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.