Рекомендация Р-Х/2024 - ОК НКО «Согласование статей отчета о целевом использовании средств»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Отраслевого комитета по бухгалтерскому учету
в некоммерческих организациях (ОК НКО)
14.11.2024

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2024-ОК НКО
«СОГЛАСОВАНИЕ СТАТЕЙ ОТЧЕТА О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СРЕДСТВ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств некоммерческой организации и их взаимной увязки.

До принятия Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» единственным нормой, касающейся указанного отчета, была его форма, утвержденная приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (приложение № 2.1) (некоммерческие организации, применяющих упрощенные способы, могли использовать упрощенную форму в приложение № 5).

Данная форма предусматривает представление в составе данных об использовании средств показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества». Форма отчета построена таким образом, что этот показатель принимается в расчет со знаком «минус» при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года.

Вместе с тем приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов. Такое приобретение уменьшает лишь сумму денежных средств. В этой связи математическая увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, когда под «остатками средств» понимаются остатки денежных средств. Однако среди статей данного отчета присутствует показатель «Прибыль от приносящей доход деятельности», исходя из названия которого под поступлениями средств должны пониматься увеличения любых активов (а не денежных средств) или уменьшение обязательств, как и аналогично под использованием средств должны пониматься уменьшения любых активов (а не денежных средств) или увеличение обязательств. В этом случае под остатками средств должна была бы пониматься разница между активами и обязательствами (чистые активы) некоммерческой организации. Однако статья «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» не вписывается в такое понимание «остатков средств». Из названия остальных показателей отчета невозможно заключить, идет ли речь о денежных поступлениях и выплатах или об изменениях в активах и обязательствах.

На практике изложенная проблема решалась исключительно в отношении основных средств и нематериальных активов с помощью специально придуманного для этой цели виртуального агрегата «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества», формируемого в размере стоимости основных средств (и иногда нематериальных активов) в составе статей чистых активов некоммерческой организации. Величина данного фонда не включалась в данные об остатках средств на начало и конец отчетного года в отчете о целевом использовании средств, что позволяло увязать между собой данные отчета арифметически. Этот механизм был описан в публикации Минфина России ПЗ–1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций». Описанный в этом документе прием строился на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств и нематериальных активов.

В связи с тем, что данный механизм был придуман специально для основных средств и за их рамками был применим по аналогии лишь для нематериальных активов, некоммерческие организации не имели возможности указывать по статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» никакие другие приобретения кроме основных средств и нематериальных активов. В этой связи название данного показателя в отчетах некоммерческих организаций заведомо не соответствует его реальному содержанию и вводит пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.

Кроме того, исключение суммы «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» из показателей об остатках средств на начало и конец отчетного года лишает эти показатели экономического содержания, так как остатки средств не соответствуют ни одному из возможных пониманий этих показателей пользователями отчетности – они не соответствуют остаткам денежных средств и одновременно не соответствуют остаткам чистых активов. Фактически «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» превратился в инструмент сокрытия от пользователей информации о движении средств некоммерческой организации в части средств этого фонда, так как информация о движении этих средств оказалась выведенной за рамки ОЦИС. Если жертвователь предоставляет некоммерческой организации средства не деньгами, а в натуральном виде основными средствами, такое поступление ни в ОЦИС, ни где-либо ещё в отчетности не отражается.

Проблему усугубило вступление в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства», которым предусмотрена амортизация основных средств в том числе и для некоммерческих организаций. Описанный выше механизм увязки показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» с остатками средств на начало и конец отчетного года при помощи «Фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества» в отношении основных средств не предполагает включение амортизации в показатели расходования средств. В рамках этого механизма информацию об амортизации основных средств, в отличие от других расходов, невозможно представить в отчете о целевом использовании средств ни в каком виде. Ещё более усугубило проблему предусмотренное ФСБУ 6/2020 обесценение основных средств. В рамках применявшегося механизма информацию об обесценение основных средств также невозможно ни в каком виде включить в ОЦИС.

Проблема также распространилась на нематериальные активы в связи с тем, что вышедший позднее ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» аналогично предусматривает амортизацию и обесценение нематериальных активов.

Новый ФСБУ 4/2023 не решил проблему согласования между собой статей ОЦИС, перечислив в пункте 34 и в форме отчета (Приложение №5) те же заведомо не увязываемые между собой показатели, которые были перечислены раньше в примечании к указанной выше форме ОЦИС. ФСБУ 4/2023 ограничивается только перечислением названий показателей отчета, не уточняя содержание ни одного из них. При этом из названия показателей невозможно понять, идет ли речь в отчете о поступлениях и выплатах денежных средств или об изменениях в активах и обязательствах. В отчете одновременно присутствуют два заведомо не согласуемых между собой показателя, ориентирующих на два взаимоисключающих подхода. Так, название показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» свидетельствует о том, что в отчете приводятся поступлениях и выплаты денежных средств. Однако название показателя «Прибыль от приносящей доход деятельности» свидетельствует о том, что в отчете приводятся изменения в активах и обязательствах. Исходя из названий всех остальных статей отчета можно с равным основанием прийти как к первому, так и ко второму выводу.

К тому же ФСБУ 4/2023 не содержит пояснений, что подразумевается в ОЦИС под остатками средств. Мало того, форма ОЦИС в Приложении 5 и кодировка показателей этой формы в Приложении 10 противоречат в этом отношении требованию пункта 34: в форме отчета и в кодировке предусмотрены показатели «Остаток средств на …», в то время как пункт 34 требует раскрывать в отчете показатели «Остаток целевых средств на …». При этом стандарт не расшифровывает ни понятие «целевые средства», ни понятие «средства».

В связи с изложенным настоящая Рекомендация нацелена на выработку рационального порядка формирования и взаимоувязки статей отчета о целевом использовании средств таким образом, чтобы обеспечить его пользователя понятной информацией, полезной для принятия решений.

РЕШЕНИЕ

1. Организация выбирает один из двух способов формирования статей отчета о целевом использовании средств (далее – отчет), изложенных соответственно в пунктах 2 и 3 настоящей Рекомендации. Способ выбирается исходя из характера финансирования деятельности организации и информационных потребностей основных пользователей бухгалтерской отчетности. В целях настоящего пункта под основными пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации понимаются лица, предоставляющие ей финансирование.

2. В случае выбора первого способа организация представляет в отчете данные о поступлениях в организацию и выплатах денежных средств. При этом по статье «Прибыль от приносящей доход деятельности» показывается чистый приток в организацию денежных средств от приносящей доход деятельности. Такое представление позволяет обеспечить арифметическую увязку между показателями остатков денежных средств на начало и конец отчетного года и суммарными показателями поступления и использования этих средств за отчетный год.

3. В случае выбора второго способа организация представляет в отчете данные об изменениях чистых активов организации. При этом по статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» показываются целевые приобретения активов, назначенные предоставившим средства лицом (либо когда в результате сложившейся практики у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности приобрести эти активы). Настоящий пункт применяется вне зависимости от того, является ли приобретаемый актив амортизируемым внеоборотным активом (основным средством, нематериальным активом) или является оборотным активом, не подлежащим амортизации. Поступление указанных приобретенных активов показывается по соответствующим статьям поступлений средств в эквивалентной сумме. Такое представление позволяет обеспечить арифметическую увязку между показателями остатков средств целевого финансирования на начало и конец отчетного года и суммарными показателями поступления и использования этих средств за отчетный год. При применении изложенного в настоящем пункте способа информация об амортизации внеоборотных амортизируемых активов включается в данные об использовании средств сообразно характеру использования актива в деятельности некоммерческой организации аналогично тому, как отражаются данные о выбытии неамортизируемых активов.

4. Информация о содержании выбранного организацией способа формирования статей отчета раскрывается в составе пояснений к нему.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В федеральных стандартах бухгалтерского учета отсутствуют положения о представлении информации в отчете о целевом использовании средств некоммерческой организации, в частности, об арифметической увязке включаемых в этот отчет статей между собой.

Формой отчета о целевом использовании средств, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (приложение № 2.1), предусмотрено представление в составе данных об использовании средств показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества». Порядок формирования данного показателя нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен. При этом из названия показателя следует, что в него должны включаться данные о приобретении имущества любых видов, в том числе оборотных активов, а не только основных средств.

В этой связи распространенная практика включения в состав показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» данных о приобретении только основных средств без данных о приобретении других активов противоречит форме отчета, используемое наименование показателя не соответствует его содержанию и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.

Кроме того, с началом применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» сохранение прежней практики становится технически невозможным. Так, в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которое утратило силу с 1 января 2022 г., по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начислялась. По ним на забалансовом счете производилось обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 Положения.

Практика формирования показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» в части основных средств базировалась на данном исключении и реализовывалась с помощью специально созданного показателя «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества», формируемого в размере стоимости основных средств в составе статей чистых активов некоммерческой организации. Величина этого фонда вычиталась из данных об остатках средств на начало и конец отчетного года, что позволяло увязать эти данные с данными о приобретении основных средств. Этот механизм мог применяться только в условиях исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств. Однако в соответствии с п.27 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом. При этом Стандарт больше не предусматривает исключения по начислению амортизации для некоммерческих организаций.

Форма отчета о целевом использовании средств построена таким образом, что показатель «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» принимается в расчет при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года. Вместе с тем исходя из совокупности статей отчета, предусмотренных его формой, под поступлениями средств понимаются увеличение любых активов (не только денежных средств) или уменьшение обязательств. Аналогично под использованием средств понимаются уменьшение любых активов (не только денежных средств) или увеличение обязательств. Исходя из этого под «остатками средств» понимается разница между активами и обязательствами (чистые активы) некоммерческой организации.

Однако статья «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества», рассматриваемая изолированно, не вписывается в такое понимание «остатков средств», так как приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов. Такое приобретение уменьшает лишь сумму денежных средств. В этой связи увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, если приобретение активов рассматривается как структурная операция, представляющая собой равновеликое расходование и поступление средств. Под расходованием средств в таком случае понимается не уменьшение чистых активов, а расходование денежных средств при сохранении величины чистых активов неизменной. Аналогично, под поступлением средств понимается не увеличение чистых активов, а поступление приобретенного имущества при сохранении величины чистых активов неизменной.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 7.1 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Особенность бухгалтерского учета в некоммерческих организациях заключается в том, что в МСФО отсутствуют даже упоминания об отчете о целевом использовании средств, поскольку некоммерческая специфика не является предметом регулирования международных стандартов финансовой отчетности, выпускаемых Фондом МСФО.

Между тем в соответствии с пунктом 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В этой связи в целях применения пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует использовать подходы, закрепленные в национальных стандартах бухгалтерского учета в некоммерческих организациях стран, имеющих наиболее богатый исторический опыт деятельности некоммерческих организаций – США, Канады, Австралии, Великобритании, – положения которых применяются в международном деловом обороте, а также положения международных стандартов для государственного сектора в той части, в которой они применимы в отношении частных некоммерческих организаций.

Изучение данных источников показало, что пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций одинаково востребована информация как о денежных потоках, так и об изменениях в чистых активах. Требования к представлению обоих видов информации нашли закрепление в отмеченных выше национальных стандартах других стран, которые могут рассматриваться в качестве международных в контексте пункта 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и с учетом неприменимости в отношении некоммерческих организаций стандартов, выпускаемых Фондом МСФО. Эти требования реализуются в том числе через включение в финансовую отчетность некоммерческих организаций самостоятельных отчетов, один из которых характеризует изменения в чистых активах некоммерческой организации, в то время как другой характеризует движение денежных средств.

Вместе с тем, в соответствии с частью 2 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Учитывая это, а также утвержденную форму отчета о целевом использовании средств, представление информации о поступлении и расходовании средств с подразделением на денежную и неденежную составляющие в двух разных отчетах видится избыточным и необоснованным. Расходование денежных средств, не изменяющее величину чистых активов некоммерческой организации, может быть представлено непосредственно в самом отчете о целевом использовании средств без вынесения в отдельный отчет.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать помимо прочего рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности). В этой связи представление информации в бухгалтерской отчетности НКО, в частности, отдельных статей отчета о целевом использовании средств, в условиях отсутствия положений нормативных правовых актов, может быть оправдано только если существуют свидетельства востребованности соответствующей информации пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации.

Как показало изучение международного опыта, пользователи бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций проявляют интерес к данным о расходовании денежных средств на приобретение активов тогда, когда такое приобретение является выполнением условий, установленных предоставившим средства лицом, либо когда в результате сложившейся практики у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности приобрести эти активы. При этом данная информационная потребность не зависит от того, является ли приобретаемый актив амортизируемым внеоборотным активом (основным средством, нематериальным активом) или является оборотным активом, не подлежащим амортизации.

Из названия показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» следует, что включаемые в него данные охватывают активы всех видов и не должны ограничиваться только амортизируемым имуществом. Тем не менее, из этого названия не следует, что в данный показатель должна включаться информация о приобретении всех без исключения активов, вне контекста их приобретения. Исходя из изложенного выше анализа информационных потребностей пользователей представляется обоснованным ограничить этот показатель данными только о тех приобретениях активов, которые были целевыми по существу, то есть совершались как исполнение конкретных обязанностей некоммерческой организации приобрести данные активы. Включение в этот показатель информации о приобретении активов на основании только решений руководства организации в рамках обычной уставной деятельности представляется избыточным.