ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята ОК Нефтегаз 2014-01-24
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-50/2014-ОК НЕФТЕГАЗ
«ПЕРЕВОД НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ ПОИСКОВЫХ АКТИВОВ В ДРУГИЕ ВИДЫ АКТИВОВ ПОСЛЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ДОБЫЧИ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В соответствии с п. 26ПБУ 24/2011 «в случаях, установленных пунктами 23 и 25 настоящего Положения, при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.
Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации.
В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации».
При этом если для поисковых активов, основных средств и нематериальных активов критерии признания установлены действующим законодательством (ПБУ 24/2011, ПБУ 6/01 «Учет основных средств»(далее – ПБУ 6/01) и ПБУ 14/2007«Учет нематериальных активов» (далее ПБУ 6/01)соответственно), то условия принятия к бухгалтерскому учету «иных активов» нормативно-правовыми актами не регламентированы.
Следует отметить, что если для применения норм ПБУ 6 в вопросах перевода материальных поисковых активов в основные средства сложностей не возникает, то вопрос соответствия активов, реклассифицированных из состава нематериальных поисковых активов, критериям ПБУ 14/2007 остается открытым.
Таким образом, возникает вопрос: как отражать в бухгалтерском учете нематериальные поисковые активы после подтверждения коммерческой целесообразности добычи (далее – КЦД)?
РЕШЕНИЕ
1. После подтверждения коммерческой целесообразности добычи нематериальные поисковые активы могут быть переведены в следующие виды активов:
- В состав основных средств (группа показателей, детализирующих строку «Основные средства», в том числе капитальные вложения в основные средства) – в случае, если соответствующие затраты непосредственно будут формировать стоимость вновь созданных основных средств на лицензионном участке (например, эксплуатационных скважин);
- В состав нематериальных активов – если объекты напрямую не связаны с индивидуальными объектами основных средств, но при этом объекты после подтверждения КЦД будут использоваться организацией в процессе коммерческой добычи полезных ископаемых;
- В состав капитальных вложений в нематериальные активы(соответственно написанному выше пункту) –втом случае если после подтверждения коммерческой целесообразности добычи организация не имеет возможности начать коммерческую добычу немедленно.
ОБОСНОВАНИЕ РЕШЕНИЯ
Согласно нормам п. 8 ПБУ 24/2011:
«К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:
а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
в) результаты разведочного бурения;
г) результаты отбора образцов;
д) иная геологическая информация о недрах;
е) оценка коммерческой целесообразности добычи».
В пп. 10, 16, 24 и 28 ПБУ 24/2011 указано, что:
- единица бухгалтерского учета,
- последующая оценка нематериальных поисковых активов,
- начисление амортизации, списание,
- раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
определяются организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.
Из вышеуказанного следует, что заявленные в п. 8 ПБУ 24/2011 активы ближе всего соотносятся с нематериальными активами, но временно отражаются в составе нематериальных поисковых активов до уточнения факта коммерческой целесообразности добычи. После такого подтверждения они будут использоваться следующим образом:
- будут участвовать в создании основных средств (например, эксплуатационных скважин на том же лицензионном участке),
- будут признаны нематериальными активами
либо
- будут признаны в составе капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы соответственно.
Для признания активов, переведенных из состава нематериальных поисковых активов, могут быть использованы только виды активов, установленные действующим законодательством (п. 26ПБУ 24/2011). В то же время, законодательством не установлены иные виды активов, в состав которых могут быть переведены нематериальные поисковые активы. В частности, критерии ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не выполняются для признания активов, переведенных из состава нематериальных поисковых активов.
Следует отметить, что согласно абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письму Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год» учет каких-либо существенных видов активов в разделе «Прочие» также не рекомендован.
Таким образом, если после признания КЦД для перечисленных выше активов критерии признания нематериальных активов соблюдаются, то они должны быть переведены в состав нематериальных активов либо капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Однако с учетом Разъяснения Р-Х/20ХХ-ОК Нефтегаз «амортизация нематериального актива начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию в его назначении в соответствии с намерениями организации с учетом готовности других объектов, без которых использование данного нематериального актива невозможно. В частности, готовность к эксплуатации лицензии, дающей право на добычу полезного ископаемого, наступает тогда, когда участок недр, в целом, готов к коммерческому извлечению полезного ископаемого (то есть не требуется существенных затрат, чтобы начать коммерческую добычу немедленно)». Таким образом, нематериальные поисковые активы переводятся в состав капитальных вложений во внеоборотные активы (нематериальные активы) в случае, если, например, не готова инфраструктура месторождения, что не позволяет начать коммерческую добычу немедленно.
В частности, для многих из указанных активов выполняются условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы».
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЕ ПРИМЕРЫ
Ниже приведены иллюстративные примеры соотношения отдельных видов нематериальных поисковых активов, поименованных в п. 8 ПБУ 24/2011, и нематериальных активов. Необходимо учитывать, что детализированный перечень затрат, включаемых в нематериальные поисковые активы, устанавливается организацией в соответствии с п. 4 ПБУ 24/2011.
Иллюстративный пример 1
Иллюстративный пример 1а
Последующий учет лицензии на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых
В случае если организация первоначально получила лицензию только на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых, использование данной лицензии возможно только до подтверждения факта коммерческой целесообразности добычи. Соответственно, согласно пунктам 17 и 18 ПБУ 24 лицензию на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых необходимо амортизировать с включением соответствующих амортизационных отчислений в стоимость поисковых активов, создаваемых в процессе деятельности по поиску, оценке и разведке.
Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется организацией. В частности, организация должна утвердить список объектов поисковых активов, в стоимость которых будут включаться амортизационные отчисления по лицензии.
После подтверждения КЦД в стоимость совмещенной лицензии включается недоамортизированная часть лицензии на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых включается в стоимость совмещенной лицензии.
Исходя из требования рациональности бухгалтерского учета, организация может принять решение не амортизировать лицензию на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых.
В этом случае после подтверждения КЦД и сдачи лицензии на геологическое изучение недр и получении взамен нее лицензии на геологическое изучение недр и добычу полезных ископаемых, стоимость лицензии на геологическое изучение недр включается в первоначальную стоимость лицензии на геологическое изучение недр и добычу полезных ископаемых в полной сумме, поскольку затраты на получение лицензии на поиск являлись необходимыми для подтверждения целесообразности получения совмещенной лицензии.
Указанная совмещенная лицензия учитывается в порядке, предусмотренном в Иллюстративном примере 1б. В частности, совмещенная лицензия после подтверждения КЦД учитывается в составе нематериальных активов.
Иллюстративный пример 1б
Совмещенная лицензия– право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, а также добычу полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии. Совмещенная лицензия после подтверждения КЦД учитывается в составе нематериальных активов.
Проверка критериев признания нематериальных активов.
а) Объект способен приносить экономические выгоды.
Указанный объект способен приносить организации экономические выгоды[1] в будущем, в частности, впоследствии, после подтверждения коммерческой целесообразности добычи, будет производиться добыча полезных ископаемых (нефти) и их последующая реализация.
б) Организация имеет право на получение экономических выгод, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом)
Согласно Федеральному закону от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»«лицензией является специальное разрешение на право осуществления юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем конкретного вида деятельности (выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности), которое подтверждается документом, выданным лицензирующим органом на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, в случае, если в заявлении о предоставлении лицензии указывалось на необходимость выдачи такого документа в форме электронного документа». Таким образом, выполнятся первая часть пп. б) п. 3 ПБУ 14/2007 в отношении наличия права организации на получения экономических выгод, оформленного соответствующим документом.
Контроль – способность экономического субъекта, возникшая в силу закона или договора, принимать решения об использовании актива способом, который, с точки зрения экономического субъекта и с учетом ограничений, налагаемых законом или договором, обеспечивает значительный приток экономических выгод, а также ограничивать доступ иных лиц к таким экономическим выгодам. При этом в ст. 17.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» указано, что право пользования участками недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности в следующих случаях:
- реорганизации юридического лица - пользователя недр путем его разделения или выделения из него другого юридического лица с переходом к вновь созданному юридическому лицу прав, предоставляемых данной лицензией;
- передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом;
- передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся дочерним обществом, юридическому лицу, являющемуся его основным обществом.
При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению. В этом случае условия пользования участком недр, установленные прежней лицензией, пересмотру не подлежат. Отказ в переоформлении лицензий на пользование участками недр может быть обжалован в суд.
Таким образом, при условии соблюдения требований Закона РФ №2395-1, экономический субъект имеет право принимать решения об использовании актива способом, который, с точки зрения экономического субъекта, обеспечит значительный приток экономических выгод, то есть контроль над активом.
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов – лицензия на поиск, оценку, разведку и (или) добычу представляет собой отдельно взятый комплекс прав, предоставленный в отношении отдельно взятого участка недр (лицензионного участка).
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, поскольку технологический процесс поиска, разведки, оценки и добычи полезных ископаемых применительно к отдельно взятому лицензионному участку (в периоде наличия коммерческой целесообразности) занимает от нескольких лет до нескольких десятков лет.
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, поскольку согласно п. 17.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» экономический субъект не имеет право на ее продажу. Однако согласно указанному пункту возможны другие варианты отчуждения лицензии (например, передача на дочернее общество), в момент приобретения лицензии такая передача обычно не предполагается.
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена путем суммирования всех затрат, понесенных в целях получения указанной лицензии.
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Кроме того, в п. 11 толкования Р113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» указано, что «при соблюдении условий п. 3 ПБУ 14/2007, в том числе условия пп. "б", с учетом п. п. 9, 10 настоящего Толкования нематериальными активами могут признаваться неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие как лицензии на осуществление определенных видов деятельности, лицензии на добычу полезных ископаемых, квоты на вылов рыбы, лесорубочные билеты, сертификаты качества продукции, права на вещательные частоты и т.п.».
Иллюстративный пример 2
Учет результатов разведочного бурения после подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
Результаты разведочного бурения – это информация, полученная в ходе следующих видов исследований:
- отбор керна в интервалах залегания продуктивных пластов в количестве, обеспечивающем достаточное освещение коллекторских свойств;
- геолого-технологические и геохимические исследования в процессе бурения (при необходимости);
- промыслово-геофизические исследования;
- опробование и испытание в процессе бурения приборами на каротажном кабеле или пластоиспытателем на трубах с отбором проб пластовых флюидов;
- испытание в колонне нефтегазоносных, а также водоносных (в законтурной части залежи) объектов с отбором глубинных и поверхностных проб нефти, газа и воды;
- специальные исследования скважин;
- обработки вышеуказанных материалов бурения и исследований.
Результаты разведочного бурения (в периоде до подтверждения коммерческой целесообразности добычи) признаются нематериальными поисковыми активами. Несмотря на то, что в результате проводимых работ будут получены, в том числе, и объекты, имеющие материально-вещественную форму, решение о возможности их дальнейшего использования может быть принято только после подтверждения КЦД, а основной их целью является получение информации об участке недр.
Иллюстративный пример 2а
Предположим, затраты по разведочному бурению были учтены в составе нематериальных поисковых активов, при этом после подтверждения КЦД разведочная скважина переведена в эксплуатационный фонд. Тогда затраты по бурению разведочной скважины формируют стоимость эксплуатационной скважины.
В п. 8 ПБУ 6/01 указано, что «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе: «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».
В случае если по разведочной скважине получен промышленный приток нефти, либо скважина может быть использована для других целей (в качестве наблюдательной и т.д.), затраты по бурению данной скважины формируют стоимость добывающего актива– эксплуатационной скважины. В стоимость эксплуатационной скважины включается полная сумма затрат на создание разведочной скважины, в том числе затраты по бурению скважины и пр. Эксплуатационная скважина учитывается в составе основных средств.
Иллюстративный пример 2б
Пусть затраты по разведочному бурению учтены в составе нематериальных поисковых активов. После КЦД разведочная скважина была ликвидирована, но рядом построена эксплуатационная скважина, учитываемая в составе основных средств. Затраты по разведочному бурению по аналогии с примером 2а увеличивают стоимость основного средства.
В случае если конкретная разведочная скважина не дала промышленного притока, но в ходе работ в скважинах получена информация о местоположении строительства конкретных эксплуатационных скважин, то затраты на бурение разведочных скважин, их ликвидацию, а также на оценку целесообразности бурения эксплуатационных скважин подлежат включению в стоимость создания эксплуатационных скважин – основных средств.
Иллюстративный пример 2в
Пусть затраты по разведочному бурению учтены в составе нематериальных поисковых активов. После КЦД разведочная скважина была ликвидирована, но информация, полученная в ходе разведочного бурения, используется для всего лицензионного участка и учитывается в составе нематериального актива.
а) Указанный объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, впоследствии, после подтверждения коммерческой целесообразности добычи, будет производиться добыча полезных ископаемых (нефти) и их последующая реализация.
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, поскольку работы были произведены на лицензионном участке, находящемся в пользовании организации.
Следовательно, экономический субъект имеет право принимать решения об использовании информации способом, который обеспечивает значительный приток экономических выгод и экономический субъект может ограничить доступа иных лиц к таким экономическим выгодам, поскольку иные экономические субъекты не имеют права производить какие-либо работы на указанном лицензионном участке.
в) возможно выделение или отделение (идентификация) объекта от других активов, поскольку на определенный комплекс работ оформляется отдельный комплект документов, подтверждающий получение информации в ходе исследований;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, поскольку технологический процесс поиска, разведки, оценки и добычи полезных ископаемых применительно к отдельно взятому лицензионному участку (в периоде наличия коммерческой целесообразности) занимает от нескольких лет до нескольких десятков лет.
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, поскольку указанная информация может быть необходима только владельцу лицензии на данном участке недр, а организация не предполагает отчуждения лицензии, в том числе, отзыв ее Роснедрами.
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена путем суммирования затрат, понесенных в рамках проведения указанных работ;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Иллюстративный пример 3
Иллюстративный пример 3а
Учет информации, полученной в результате топографических, геологических и геофизических исследований после подтверждения коммерческой целесообразности добычи
К топографическим работам относятся:
- теодолитная съемка;
- тахеометрическая съемка;
- мензульная съемка;
- нивелирование поверхности;
- фототопографическая съемка.
К геологическим работам относятся:
- геологическая съемка;
- структурно-геологическая съемка;
- аэрофотосъемка;
- геолого-геоморфологические исследования.
К геофизическим работам относятся:
- гравиметрическая;
- магнитная;
- электрическая разведки.
Информация, полученная в результате указанных работ, учитывается в соответствии с порядком, рассмотренным в Иллюстративном примере 2в. В частности, после подтверждения КЦД информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований, учитывается в составе нематериальных активов.
Иллюстративный пример 3б
Учет информации, полученной в результате отбора образцов, после подтверждения коммерческой целесообразности добычи
Основной целью отбора образцов является изучение геологического разреза и определение физико-механических свойств грунтов.
Образцы, отбираемые для изучения геологического разреза, отражают структурные, текстурные и прочие особенности грунта: последовательность в залегании слоев, мощность слоев и положение контактов, наличие включений, гнезд, примазок, тонких прослоев, консистенцию и водоносность грунтов.
Физико-механические свойства грунта определяются по отбираемым из скважин монолитам и с помощью опытных работ в скважинах. Основным методом оценки монолитов является выполняемый с высокой точностью лабораторный анализ.
Размеры отбираемых монолитов, способы и режимы погружения строго регламентированы. Процесс отбора монолита – специальная операция и не относится к процессу углубления скважин.
Стоимость отбора образцов и получения геологической информации формируется из затрат подразделений ГРР либо стоимости работ сторонних организаций.
Таким образом, информация, полученная в результате указанных работ, учитывается в соответствии с порядком, рассмотренным в Иллюстративном примере 2в. В частности, после подтверждения КЦД информация, полученная в результате отбора образцов, учитывается в составе нематериальных активов.
Иллюстративный пример 3в
Учет иной геологической информации о недрах после подтверждения коммерческой целесообразности добычи
К иной геологической информации могут относиться, например, данные, полученные в результате проведения геохимических работ.
К геохимическим работам относятся:
- газовая;
- газово-биохимическая;
- битумно-люминесцентная;
- газохимическая съемки;
- газовый каротаж;
- изучение газогидрохимических показателей пластовых вод.
Таким образом, информация, полученная в результате указанных работ, учитывается в соответствии с порядком, рассмотренным в Иллюстративном примере 2в. В частности, после подтверждения КЦД геологическая информация о недрах учитывается в составе нематериальных активов.
Иллюстративный пример 4
Учет расходов на оценку коммерческой целесообразности добычи
Иллюстративный пример 4а
На этапе получения лицензии
Затраты на оценку КЦД, возникшие для целей получения лицензии, следует считать необходимыми для получения соответствующей лицензии, поэтому они подлежат включению в стоимость лицензии.
Лицензия на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и (или) разведку полезных ископаемых учитывается в порядке, предусмотренном в Иллюстративном примере 1а.
Совмещенная лицензия учитывается в порядке, предусмотренном в Иллюстративном примере 1б. Совмещенная лицензия после подтверждения КЦД учитывается в составе нематериальных активов.
Иллюстративный пример 4б
На этапе поиска, оценки и разведки
Информация, полученная на этапе поиска, оценки и разведки в результате мероприятий по оценке коммерческой целесообразности добычи, не связанные с получением лицензии (например, в случае, если ранее уже получена совмещенная лицензия), учитывается в соответствии с порядком, рассмотренным в Иллюстративном примере 2в. В частности, при наличии совмещенной лицензии после подтверждения КЦД оценка коммерческой целесообразности добычи учитывается обособленно в составе нематериальных активов.
[1]При этом, под экономическими выгодами подразумевается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации [Концепция].
-
